《精编》合并会计报表教材

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1、合并会计报表 合并会计报表概述 合并会计报表的作用1 合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 2 合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系 人为粉饰会计报表的发生 合并会计报表是财务会计中的四大难题之一 一直以来在理论界和实务操作中都有许多不同的意见 尽管现在出台了新的会计准则对合并会计报表做了规定和国际准则基本趋同 但也不是面面俱到 合并会计报表的特点1 合并会计报表反映的是木公司合资公司所组成的企业集团整体的财务和经营成果 反映的对象是若干个法人组成的会计主体 2 合并会计报表有企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制 3 合并会计报

2、表以个别会计报表为基础编制 4 合并会计报表有独特的方法 在对个别会计报表加总的基础上 通过编制抵消分录将集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵消 合并会计报表的合并范围1 母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业 70 70 公司甲直接间接合计拥有公司丙65 的股份 2 被母公司控制的其他被投资企业a 通过投资协议持有被投资企业半数以上表决权 b 根据章程和协议 有权控制企业的财务和经营政策 c 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员 d 在公司董事会或类似机构会议上有半数投票权 今天讲的是简单持股条件下的合并会计报表 并且合并前的准备工作已经做好 复杂持股关系下合并报表编制较为复杂

3、与困难 合并会计报表的种类和编制原则1 种类 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合计所有者权益变动表 新会计准则要求 取消了原来的合并利润分配表 2 编制原则 a 以个别会计报表为基础编制b 一体性原则c 重要性原则 合并会计报表的编制程序 资产类科目合并数 加总的数额 抵消分录的借方发生额 抵消分录的贷方发生额 负债类和权益类和资产类相反 收益类科目 加总数额 抵消分录甲方发生额 抵消分录的贷方发生额 成本费用类 加总数 抵消分录的借方发生额 抵消分录的贷方发生额 合并资产负债表 主要抵消内容 1 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目 2 母公司与子公司 子公司相互之间

4、发生内部债权债务项目3 存货项目 即内部购进存货价值包含未实现内部销售利润 4 固定资产项目 即内部购进固定资产价值包含未实现内部销售利润 5 无形资产项目 即内部购进固定资产价值包含未实现内部销售利润 6 盈余公积 1 长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 如果没有抵消就会虚增资产和权益 全资子公司 虚增资产200万元 虚增200权益万元 抵消后 抵消分录 借 实收资本200万元贷 长期股权投资200万元长期股权投资 资产类 合并数 加总数 900 贷方发生额 200 700所有者权益合并数 负债及权益类 加总数 1400 借方发生额 200 1200 非全资子公司 应当将母公司对子公司

5、长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵消 子公司权益中中不属于母公司的部分在合并会计报表中则作为少数股东权益列示 例子 假设母公司对其子公司长期股权投资的数额位30000元 拥有该子公司80 的股权 该子公司所有者权益总额为35000元 其中实收资本20000元 资本公积8000元 盈余公积1000元 未分配利润6000元 首先我们看母公司在子公司应用有的所有者权益是多少 子公司所有者权益总数 35000元 80 母公司股权数 28000元长期股权投资和应拥有权益差额30000 28000元 2000元 合并价差 少数股东权益 35000 子公司所有者权益数 28000元

6、 母公司享有 7000元合并分录 借 实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000合并价差2000贷 长期股权投资30000少数股东权益7000合并原则 把集团各法人组织看成一个整体对待 为什么要抵消投资和权益 我们看单个的法人组织母公司在子公司进行了投资 子公司接受了母公司的投资 但从整体来看只不过是货币资金在企业内部做了转移 并没有产生投资和被投资 2 内部债权及债务的抵消 抵消内容 应收账款与应付账款 应收票据于应付票据 预付账款与预收帐款 长期债券投资与应付债券 应收股利与应付股利 其他应收款与其他应付款 为什么要抵消 从单个企业来看 相互之间的资金借贷会在不同

7、的企业之间形成债权和债务 比如说同意母公司下的子公司甲向子公司乙借款1000万元 从单个企业来看甲公司货币资金增加了1000万元 也就是资产增加了1000万元 同样的负债也增加了1000万元 乙公司应收账款增加了1000万元 货币资金减少了1000万元 总的资产和负债权益类没有变动 从整体来看只不过是货币资金在企业内部的流转 并不能引起整体企业的资产和负债的增加或减少 可以看到 如果不进行抵消 只是汇总 那么整体的资产和负债就各虚增了1000万元 例子 母公司个别资产负债表中应收账款5000元 其中有3000元是应收子公司甲的 预收账款2000元中有1000元是预收子公司甲的 应收票据8000

8、元中有4000元是应收子公司甲的 子公司应付债券4000元中有2000元是应付母公司的 抵消分录 借 应付账款3000预收帐款1000应付票据4000应付债券2000贷 应收账款3000预付账款1000应付票据4000应付债券2000如果应收账款采用备抵法计提了坏帐准备 在合并报表时坏账准备也应该抵消 集团内部之间资金的借贷只是资金在内部的流转 对企业整体来讲不会产生负债和资产的增加 3 存货中包含的未实现内部销售利润的抵消 概念 未实现的内部销售利润是指在集团内部购销中 销售企业将销售作为收入确认并计算了销售利润 购进企业以支付购货的价款作为其成本入存货帐 在期末购货企业并没有将全部货物出售

9、 其存货价值包括两个部分 1 存货的真正成本 即集团内销售企业销售该商品的成本 2 销售企业的销售毛利 从单个企业来看 销售企业实现了销售实现了毛利 购进企业实现了存货的购进 但从集团整体来看 内部购销就好像在企业之间移库 并没有实现任何增值 所以要将单个企业之间的销售利润和虚增的成本进行抵消 还原存货的真实成本 否则则是虚增了利润和资产 例子 子公司甲个别资产负债表中存货项目中有20000元是从母公司购进的 母公司销售这批商品的销售成本是14000元 简便说明不考虑增值税问题 期末子公司甲该批存货未实现销售 问题一 该批存货在甲子公司个别资产负债表中是 元甲子公司以20000元价格购买 入账

10、成本当然是2000元问题二 该批存货的真实成本是 元真实成本是母公司出售时的成本14000抵消分录 借 主营业务收入20000元贷 主营业务成本14000元存货6000元集团内部固定资产和无形资产的内部购销和存货理论和做法基本一致 4 盈余公积的抵消 我们回过头来看长期股权投资合并的时候 我们已经将子公司盈余公积全部抵消 但是根据我国公司法规定 盈余公积由单个企业按照当期实现的税后利润计提 对与集团企业来讲 母公司和子公司分别计提盈余公积 子公司作为一个独立的法人实体应当以其当期的净利润计提盈余公积 比如说在全资子公司状态下 子公司的净利润也就是母公司的投资收益 母公司计提的盈余公积的基数包括

11、了子公司的净利润 这样的话子公司如果再计提就是针对这块利润计提了两次盈余公积 我们这样理解 子公司计提的盈余公积作为其利润分配的一部分 意味着本期可供分配的利润的减少 在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少 因此子公司提取的盈余公积应当在合并表中反映 调整盈余公积的数额 抵消分录 借 提取盈余公积 在合并工作底稿中利润表部分抵消 贷 盈余公积大家可能会说合并资产负债表中并没有提取盈余公积这个可目啊 借 利润分配 未分配利润贷 提取盈余公积 合并利润表 新会计制度取消了合并利润分配表 合并利润表主要抵消内容 1 内部销售收入和销售成本的抵消2 内部投资收益项目的抵消 包

12、括内部利息收入和支出项目 内部权益性资本投资项目3 管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备 内部销售收入和销售成本的抵消内部销售的抵消分三种情况来看1 内部购进商品期末全部实现对外销售2 内部购进商品全部未实现对外销售形成存货3 内部购进商品部分实现对外销售部分形成存货 内部购进期末全部未实现对外销售我们总单个企业和集团整体两个方面来看单个企业销售企业实现了销售 实现了利润 单个购进企业实现了存货的购进 如果不加以抵消 就是出现虚增资产和利润的情况 因为从整个集团来看 内部购销最终如果没有实现对外销售 只能看成是存货从一个仓库转移到另一个仓库 举例 母公司本期个别利润表中主营业务收入中有300

13、00元是向子公司甲销售产品取得销售收入 销售这批产品的成本是25000元 子公司甲在期末没有将该产品售出 全部为期末存货 对于整个集团企业来讲该批存货仍在在企业内部未实现销售 该批存货成本为母公司出售时的成本 那么要在合并损益表和合并资产负债表中将该销售和成本进行抵消 借 主营业务收入30000贷 主营业务成本25000存货5000 期末全部实现销售举例 母公司本期主营业务收入中有35000元是向子公司甲出售产品收入 该批产品成本30000元 本期子公司甲将该批产品全部售出 价格50000元 分别看母公司 子公司甲损益表 母公司实现销售收入35000元 实现利润5000元 分录 借 货币资金3

14、5000贷 主营业务收入35000借 主营业务成本30000贷 存货30000子公司甲实现销售收入50000元 实现利润15000元 分录 借 货币资金50000贷 主营业务收入50000借 主营业务成本35000贷 存货35000如果不佳抵消那么该产品的销售就是实现了两次 合计实现销售收入85000元 销售利润20000元 如果从企业集团整体来看该产品只是实现了一次销售 销售收入50000元 销售成本30000元 抵消分录 借 主营业务收入35000贷 主营业务成本35000 内部销售的特殊情况 子公司甲自母公司购进设备一台 供甲公司自己使用 形成甲公司的固定资产 我们可以看成集团企业自己做

15、了一台设备供自己使用 所以也要将这部分内部销售抵消掉 举例 母公司销售给子公司甲一台设备价格4000元 销售成本3000元 母公司发生业务时分录 借 货币资金4000元贷 主营业务收入4000元借 主营业务成本3000元贷 存货 3000元子公司分录 借 固定资产4000元贷 货币资金4000元可以看到该设备实际成本位3000元 而且该设备未实现对外销售 抵消分录 借 主营业务收入4000元贷 主营业务成本3000元固定资产1000元 问题 子公司甲在2005年12月自母公司购入一台设备 母公司销售价格50000元 销售成本40000元 在编制2006年度合并会计报表时应该怎样作抵消分录 分析

16、 从个别会计报表看 子公司甲实现了固定资产购进50000元 并且在06年度按5万元原价进行了折旧的计提 假设该固定资产折旧年限10年 无残值 06年子公司甲计提折旧5000元 母公司在05年实现销售5万元 实现利润1万元 这1万元利润在06年体现在哪里 年初未分配利润题解1 从集团公司整体来看 该固定资产并没有实现销售和利润 首先应该把上年度实现的销售收入 销售成本抵消 上年度的销售收入和成本在06年体现在年初未分配利润中 将固定资产原价还原成4万元 分录 借 年初未分配利润1万元贷 固定资产原价1万元题解2 子公司甲06年该固定资产计提折旧5000元 实际应计提4000元 多计提1000元 分录 借 累计折旧1000元贷 管理费用 固定资产折旧1000元 内部应收账款计提的坏账准备的抵消 编制合并资产负债表时须将内部应收应付账款抵消 同时也需要将内部应收账款计提的坏帐准备予以抵消 坏账准备计提的时候分录是 借 管理费用 计提坏账准备贷 坏账准备坏账准备作为应收账款的备抵项目在个别资产负债表中列示抵消时作相反的分录借 坏帐准备贷 管理费用 计提坏账准备 内部利息的收入和支出的抵消 集团