《精编》合并财务报表编制技巧

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1、1 企业合并报表编制方法与技巧 北京工商大学张庆龙副教授财政部科学研究所博士后国际注册管理咨询师 2 授课提纲 需要明确的几个概念需要明确的几个步骤需要明确的几个抵消分录需要明确的合并报表国际会计准则的发展动态 3 需要明确的几个概念 4 同一控制的合并与非同一控制的合并吸收合并 控股合并 新设合并权益结合法与购买法母公司理论与实体理论合并日与合并日后 5 同一控制的合并与非同一控制的合并 同一控制合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并 这种合并类似于将一个人的东西从一个口袋放进另一个口袋 所以不会产生任何实质性的变化 只是控制方

2、将自己的东西简单捏合 而在控制权 管理方面仍保持连续性 在这种情况下合并不是一种购买行为 6 其常见的情形包括 母公司将全资子公司的净资产转移到母公司 并注销子公司 母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司 母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票 等等 在我国还包括国家政策指导下的企业合并在这种合并中各合并企业无法区分谁是购买方 他们都处于被动地位 所以是同一控制下的企业合并 7 非同一控制合并若参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的 则为非同一控制下的企业合并 这时 企业合并就像购买商品一样 需要在公开的市场上进行交易 需要符合市

3、场交易原则 平等交易 公平交易 自愿交易 8 吸收合并 控股合并 新设合并 吸收合并 吸收合并也称兼并 是指一个企业通过发行股票 支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业 吸收合并完成后 只有合并方仍保持原来的法律地位 被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动 控股合并 控股合并也称取得控制股权 是指一个企业通过支付现金 发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份 取得控制股权后 原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动 新设合并 新设合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业 用新企业的股份交换原来各公司的股份 合并结

4、束后 原来的各企业均失去法人资格 而由新成立的企业统一从事生产经营活动 9 合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格涉及被合并方资产 负债入账价值的确定 及合并对价与资产负债价值之间差额的处理新设合并参与合并企业均销法人资格重新注册成立一家新的企业控股合并应确认长期股权投资继续经营 10 权益结合法与购买法 1 定义上的区别 购买是通过转让资产 承担债务或发行股票等方式 由一个企业 购买企业 获得另一个企业 被并企业 净资产和经营活动的控制权的企业合并形式 这种形式下的会计处理方法称为购买法 权益结合是指参与合并的企业的股东联合控制了它们全部或实际上是全部的净资产与经营活动 以

5、便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并形式 这种形式下 参与合并的任何一方都不能认定是购买方 它所采用的会计处理方法就是权益结合法 11 所以购买法需要确定 购买方 购买日 购买成本 一般又称合并成本 或者合并对价 权益结合法因为找不到购买方 所以无须确定这些 权益结合法与购买法 12 权益结合法与购买法 2 运作机理不同购买法假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易 与企业购置普通资产的交易基本相同 购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目 并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中 所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买

6、时所发生的商誉 因此 购买法的关键问题在于购买成本的确定 被购买企业可辩认净资产公允价值的确定和商誉的处理 13 权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定 不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的账面价值 一律按被合并企业的账面净值入账 在权益结合法下 被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表 而不构成合并方的投资成本 账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本金额之间的差额 应调整股东权益 资本公积项目 不足的调整留存收益 其理由是 当企业合并采用权益结合的形式进行时 所发生的仅仅是股权的交换 并非现实的资产交换 其升值部分

7、不应视为商誉 而应作为所有者权益的增加 即资产的量度是以原始成本表述的 其公允市价超过原始成本的部分都应体现在股东权益之中 14 权益结合法合并过程的费用 如注册登记费 财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益 实施并购以后 参与并购的各方均采用统一的会计政策 并购完成后的两年内处理并购前各企业的资产而产生的重大损益应在合并会计报表中作为非常事项进行充分披露 15 总结两种方法具体的差异 第一 在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础 即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账 还是按其公允价值入账 针对购买性质的合并 购买法通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值 进而

8、为购买成本的确定提供依据 第二 是否确认购买成本和购买商誉 权益结合法没有 购买法需要确认 第三 合并前收益及留存收益的处理 在购买法下 合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分 而不纳入合并企业的收益及留存收益 在权益结合法下 被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中 第四 合并费用的处理 在购买法下 与合并事项有关的直接费用增加了购买成本 而在权益结合法下 与合并事项有关的直接费用则计入当期费用 第五 权益结合法下 不论合并发生在会计年度的哪一时点 被并企业整个年的损益都要计入合并后的企业 而购买法下 包括在主并企业中的被并企业的损益仅从购买日算起 16 3 适用条件不同同一控

9、制下的企业合并 不是一种购买行为 没有新的计价基础 适用权益结合法进行会计处理 共同控制下的企业合并通常不涉及与合并双方外部的转移和交换 各合并企业无法区分谁是购买方 他们都处于被动地位 所以适用权益结合法 非同一控制下的企业合并就像购买商品一样 应以公允价值为计价基础 适用购买法 权益结合法与购买法 17 举例 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 借 长期股权投资 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 贷 银行存款 非现金资产账面价值 或者股本 股票面值 发行股份数量 贷 资本公积 股本溢价或者资本溢价 如果

10、贷方大于借方则冲减资本公积 资本溢价或者股本溢价 再不足以冲减 则冲减盈余公积和未分配利润 18 举个非现金资产的例子 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司属于同一控制下的公司 甲公司以存货换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司所有者权益账面价值为800万元 可辨认净资产公允价值为880万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 会计处理如下 借 长期股权投资560贷 库存商品 注意这是账面成本不是公允价值 400应交税费 应交增值税 销项税额 85资本公积 股本溢价75 19 然后再

11、抵消相应所有者权益在编制合并日资产负债表时注意 这时需要合并方注意目前所有的资本公积 资本溢价或者股本溢价 的贷方余额是否大于被合并方在合并日前实现的留存收益归属于自己的部分 如果100 则为全部留存收益 如果大于 则应将其归为合并方的留存收益 视为控制一直存在借 资本公积贷 盈余公积未分配利润如果小于 则以合并方所有的资本公积 资本溢价或者股本溢价 的贷方余额为限 恢复盈余公积和未分配利润 并在附注中进行说明 当然这些分录是在确认完长期股权投资以及做完与被投资方所有者权益抵消分录后应该考虑恢复的内容 20 前面的为控股合并 如果为吸收合并 则不确认长期股权投资 直接注销被合并资产负债 形成新

12、的所有者权益 借 货币资金库存商品应收帐款长期股权投资固定资产无形资产贷 短期借款应付账款其他应付账款股本 发行股票的面值 资本公积 借贷方差额 注意 以上资产 负债的价值均为账面价值不是公允价值 21 非同一控制企业合并举例 非同一控制在合并时主要区别在于确定合并成本 商誉 资产公允价值的确认 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 已宣告发放尚未收取 贷 银行存款非货币性资产资产处置损益 营业外收入或者主营业务收入 22 举例 1 2007年1月1日 甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 占乙公司注册资本的60 该固定资产的账面原价为8

13、000万元 已计提累计折旧500万元 已计提固定资产减值准备200万元 公允价值为7600万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 固定资产清理7300 8000 500 200 累计折旧500固定资产减值准备200贷 固定资产8000借 长期股权投资7800 200 7600 贷 固定资产清理7300银行存款200营业外收入300 23 2 2007年5月1日 甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资 甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司 占乙公司注册资本的70 该专利权的账面原价为5000万元 已计提累计摊销600万元 已计提无形资产减值准备200万元 公允价值为40

14、00万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资4200 200 4000 累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷 无形资产5000银行存款200 24 3 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司 甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 承担归还贷款义务200万元 会计处理如下 借 长期股权投资785 500 85 20

15、0 贷 短期借款200主营业务收入500应交税费 应交增值税 销项税额 85借 主营业务成本400贷 库存商品400注 合并成本 500 85 200 785万元 25 发行股票的控股合并 差额仍然是资本公积 股本溢价 借 长期股权投资 合并成本 贷 股本资本公积 股本溢价 然后注意非同一控制企业合并需要按照公允价值计算确定商誉合并商誉 合并成本 合并中取得被合并方可辨认净资产的公允价值 如果不是全部 即拥有少数股东权益的情况下 应注意计算净资产中拥有的比例金额 如果合并商誉的值为负数 则将其差额计入合并当期营业外收入 如果为吸收合并则体现在购买方利润表 如果为控股合并则在合并利润表中体现 不

16、在个别利润表中体现 如果购买日不编制合并利润表 则该差额体现在合并资产负债表中盈余公积和未分配利润 被合并方可辨认净资产公允价值 资产按照公允价值调整后的合计 负债按照公允价值调整后的合计 26 还应调整公允价值变更带来的资产增值 但并不增加利润表的收益 而是增加被合并方所有者权益 在做合并抵消分录时应注意所有者权益的增加 借 存货长期股权投资固定资产无形资产贷 资本公积 27 4 两种方法对报表的影响购买法下是按资产公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的 在通常情况下 资产的公允价值会大于其账面价值 这就使得购买法下资产的价值高于权益结合法 当然 两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额 另一部分则是由于商誉所致 公允价值大于账面价值以及商誉的存在 会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销或者减值的增加 购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分 而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表 因此 只要被合并企业合并前有收益和留存收益 合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额 28 评论 目前