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1、 摘要：存货作为流动资产的一个重要项目，通常占全部资产的较大比重。因此存货核算的正确与否，直接影响资产负债表中资产价值的真实性。本文通过介绍成本与可变现净值孰低法的内涵和重要意义的基础上，研究其在存货计价中的具体应用问题，指出存货按成本与可变现净值孰低计量还存在着理论上的不足，应用上不够规范及计提存货跌价准备时存在较大的主观成份等现状，并针对这些现状尝试通过对存货进行分类计提跌价准备以及完善存货跌价准备的判断标准等解决办法，充分发挥成本与可变现净值孰低法在存货计价中的重要作用。关键词：存货计价 成本与可变现净值孰低法 存货跌价准备一、引言存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在
2、生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货的内容包括各类材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、库存商品、在产品、产成品和半成品等。企业的存货通常在流动资产或全部资产中占很大比重，因此存货价值的计算直接影响到资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与销货成本之间存在着有机联系，存货的计价会直接影响当期和以后各期的财务成果。因此，正确反映存货期末的价值，对于客观、公允地反映企业财务状况、经营成果有着重要的意义。2006年财政部发布的企业会计准则存货规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
3、即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价;当可变现净值低于成本时,存货按可变现净值计价。成本与可变现净值熟低原则的理论基础，主要是使存货符合资产的定义。我国企业会计准则存货中对存货确认的标准，一是该存货包含的经济利益很可能流入企业，二是该存货成本能够可靠地计量。其实质是规定了存货必须是资产这一原则，从而既保证了存货定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了准则的可操作性。同时，按照成本与可变现净值熟低原则进行期末存货的计量符合谨慎性原则。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存
4、货的可变现净值低于成本时，如果仍然以历史成本计量，就会出现虚夸资产的现象。遵循这一原则，可以从防范资产不实的角度，在一定程度上遏制会计信息失真的问题，这在当前经济环境下有着重要的意义。运用存货使用成本和可变现净值孰低法对存货进行计价主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时,表明存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚计资产的现象。当已计提减值的存货的可变现净值恢复时，要冲减原已计提的减值准备。本文主要是从理论的角度对成本和可变现净值孰低法进行剖析
5、，结合部分实例具体阐述其实际应用，并试图通过本文的粗浅研究对成本和可变现净值孰低法的应用现状进行分析，并提出部分有效的建议。二、正确确认成本与可变现净值(一)以历史成本或实际成本入账按准则规定，“成本”是指存货的历史成本，即以历史成本为基础的发出存货计价方法(如个别计价法、加权平均法、先进先出法等)计算的期末存货的实际成本，如果企业存货成本的日常核算中采用简化核算方法(如计划成本法、毛利率法、零售价法等),则成本为调整后的实际成本。存货取得时应以历史成本或实际成本入账,存货取得成本包括采购成本、加工成本和其他成本。(二)按可变现净值计价可变现净值则指在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至
6、完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。确定存货可变现净值应当考虑以下因素：1、直接影响存货可变现净值的客观依据,比如产成品、商品、材料等的一般市场销售价格及与产成品或商品相同或相近商品的市场销售价格,产成品的生产成本资料,销售合同,销售费用的可靠估计依据或历史参考资料,需要交缴税费的税种、适用税率、优惠政策以及销货方提供的有关资料等。2、存货持有的目的持有存货的目的通常有三种:一是直接出售。用于直接出售的存货其可变现净值应当为正常生产经营条件下,该存货市场销售价格减去估计销售费用和相关税费后的金额。例:2007年12月31日,MF公司库存A产品20台,每台实际成本为5 0
7、00元。同日,该A产品的市场销售价格为每台6 000元。该存货估计销售费用为7 000元,相关税费约为15 200元。该产品没有签订销售合同。A产品可变现净值=206 000-7 000-15 200=97 800(元)。二是继续加工。需要继续加工的材料存货该类存货主要有需要继续加工的原辅材料、在产品、半成品、委托加工材料等。该类材料持有的目的是为了继续加工形成产成品,而不是为了直接出售,其价值将最终体现在以其生产的产成品上,那么,该材料的可变现净值的确定,就需要以其生产的产成品的成本与可变现净值进行比较,比较结果分两种情况处理:1.如果材料价格虽然下降,但以其生产的产成品的可变现净值仍然高于
8、其成本,则该材料应当按照成本计量。例:2007年12月31日,MF公司有一批C产品生产用库存原材料乙材料3000公斤,账面成本为每公斤80元,因市场价格下滑,该材料市场购买价格降为每公斤70元(设不发生其他费用)。用该批材料可生产C产品50台,每台生产成本为6 000元(其中材料仍按账面成本计算),市场销售价格为每台7 000元,估计销售费用10 000元,相关税费为22 000元。以乙材料生产的C产品可变现净值=C产品的销售价格-估计销售费用-相关税费=507000-10000-22000=318000(元)C产品的生产成本=506 000=300 000(元)可见,虽然乙材料市场价格下降,
9、但以其生产的C产品的可变现净值318000元仍然高于其生产成本300000元。因此,该批材料仍应按照账面成本240 000元(3 00080)列示在12月31日资产负债表存货项目中。2.如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于其成本,则该材料应当按照可变现净值计量。此时,材料可变现净值应当通过以其生产的产成品的市场销售价格减去将材料加工成产品尚需投入的成本、估计销售费用和相关税费来确定。例:2007年12月31日,MF公司有一批D产品生产用库存材料丙材料5 000公斤,账面成本为每公斤60元,因市场价格下滑,该材料市场购买价格降为每公斤50元(设不发生其他购买费用)。由于丙材料价
10、格下降,以丙材料生产的D产品的市场销售价格总额由500 000元下降为420 000元,但生产成本仍为430 000元(其中材料仍按账面成本计算),将丙材料加工成D产品还需投入130 000元(即430 000-5 000*60),估计销售费用11 000元,相关税费24 000元. D产品的可变现净值=D产品销售价格-估计销售费用-相关税费=420 000-11000-24 000=385 000(元)D产品的生产成本=430 000(元)可见,D产品的可变现净值385 000元低于其成本430 000元,因此,丙材料应当按照可变现净值计量。丙材料可变现净值确定如下:丙材料可变现净值=D产品
11、销售价格-将丙材料加工成D产品尚需投入的成本-估计销售费用-相关税费=420 000-130 000-11 000-24 000=255 000(元) 上一页123456下一页 三是为执行销售合同而持有。为执行销售合同或劳务合同而持有的存货为执行销售合同或劳务合同而持有的存货,因其价格一般已在合同中约定,因此,该类存货可变现净值应当以合同价格(而非市场销售价格)为基础减去估计销售费用和相关税费后确定。如果持有同一项存货的数量大于销售合同定购数量,则应分别以合同价格(合同部分)和市场销售价格(超过合同部分)为基础确定可变现净值。例:2007年11月2日,MF公司与长城公司签订购销合同。合同约定,
12、MF公司应于2008年2月10日以每台5 000元的价格向长城公司提供30台E产品。2007年12月31日,MF公司共有库存E产品40台,每台成本4 000元,市场销售价格为每台5 200元,为执行合同销售的30台E产品估计销售费用为6000元,相关税费为16 000元,其余10台E产品估计销售费用为2 000元,相关税费为4 000元。执行销售合同30台E产品的可变现净值=合同销售价格-估计销售费用-相关税费=305 000-6 000-16 000=128 000(元)用于出售的10台E产品的可变现净值=市场销售价格-估计销售费用-相关税费=105 200-2 000-4 000=46 0
13、00(元)此外,如果企业持有专门用于生产销售合同中规定产品的材料存货(产品尚未生产),则该材料存货的可变现净值也应以产品的合同价格为基础确定。三、成本和可变现净值孰低法的应用意义成本与可变现净值孰低中的“成本”是指存货的历史成本，即以历史成本为基础的发出存货计价方法(如个别计价法、加权平均法、先进先出法等)计算的期末存货的实际成本，如果企业存货成本的日常核算中采用简化核算方法(如计划成本法、毛利率法、零售价法等)，则成本为调整后的实际成本。存货取得时应以历史成本或实际成本入账，存货取得成本包括采购成本、加工成本和其他成本。可变现净值则指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发
14、生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。(一)解决了存货历史成本计价的局限性长期以来，存货都按照历史成本计价，因为过去我国实行计划经济，商品的价格是稳定的，一般不会出现跌价现象，而历史成本提供的数据是客观的、可查实的，且易于确定。但是在目前的市场经济条件下，存货的价格由市场决定。特别是科技的发展使得产品的更新速度越来越快，企业的许多存货面临跌价，如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金周转，不符合会计谨慎性原则。对存货计提跌价准备，不但可以解决这些问题，还可以有效督促企业关注市场，以销定产，使产销对路。会计期末，为客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制资产负债表时，要确定期末存货的价值。企业期末存货的价值通常是以历史成本来确定，但是，由于存货市价的下跌，存货陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少，采用历史成本显然不能真实地反映存货的价值，因此，基于谨慎性原则，企业会计制度和企业会计准则规定存货采用成本与可变现净值孰低法计价。(二)使存货更符合资产的定义当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此形成的损失已不符合资产的定义，因而应将此部分从存货价值中扣除,计入当期损益。否则,当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍以其历史成本计价，就会出现虚夸资
