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1、论我国税收不遵从的现状、成因与对策摘要:在税收管理活动中,征税人和纳税人都必须遵从税法。征纳双方的税法遵从度对税收征管制度的正常运行至关重要,应该引起足够的重视。最大限度地减少税收不遵从行为的发生,应该成为架构和完善税收征管制度的出发点和着力点以及税收管理的终极目标。 关键词:税收不遵从;纳税不遵从;征税不遵从 衡量和评价一国或一项税收征管制度是否有效,目前国际上通行的标准有二:一是看税法能否被税务机关正确、高效地执行;二是看税法是否被纳税人较好地遵守。 在税收管理活动中,征税人和纳税人都必须以税法为依据办理各种征纳事项,征纳双方的一切行为都要制约于税收法制,这就是依法治税。1很显然,征纳双方
2、的行为对税收征管制度的正常运行十分重要,应该引起足够的重视。 从某种程度上说,最大限度地减少税收不遵从行为的发生,或者说,致力于培养和促使纳税人遵从税法,致力于督促和激励征税人遵从税法,应该成为架构和完善税收征管制度的出发点和着力点以及税收管理的终极目标。 一、税收不遵从的含义 税收不遵从是税收遵从的相对概念。而税收遵从的含义又是多方面的:从纳税人的角度讲,税收遵从就是通常所称的纳税遵从,它是指纳税人能够依照税法的规定履行纳税义务,这种义务除了确认某种具体的税收债务外,还附带着(1)给付义务,如就源扣缴义务、特别征收义务等;(2)作为义务,如纳税申报义务、纳税地点变更及法人设立的呈报义务、具备
3、账簿及记账的义务等;(3)忍受义务,如忍受检查的义务、忍受财产查封的义务和忍受搜索的义务等。2设法逃避上述义务的行为就是纳税不遵从。从税收管理的角度看,纳税人和征税人都是税收管理活动的主体,只不过一方是纳税主体,另一方是征税主体。因此,税收遵从不仅包括纳税遵从,理应覆盖征税遵从。所谓征税遵从,顾名思义,就是指税务行政机关和税务人员(简称征税人)能够依照税法及有关法律正确处理各种涉税事项,例如,税籍的管理、课税资料的采集和管理、税款的核计与征收、调查和检查、税务案件的移送、税收行政救济的处理、税法的解释、税收行政命令的制定等等。凡是征税人不能履行或不能正确履行上述职责的行为即卸责行为就是征税不遵
4、从。税收不遵从是纳税不遵从和征税不遵从的统一体。 二、我国税收不遵从的现状及其经济影响 (一)我国税收不遵从的类型 从我国税收实践看,近十几年来,税收不遵从现象相当严重,其表现形式主要有:不办理税务登记;税务登记没有及时变更、注销;纳税不申报或申报不及时、不准确;申报不入库;会计记账混乱,做假账,账中账,账外账;发票使用不规范;偷、欠、骗、抗税;征税人违纪违规等。目前,我国税收不遵从可分为纳税不遵从和征税不遵从两大类。纳税不遵从又可细分为自私性不遵从;无知性不遵从;性感性不遵从;侥幸性不遵从。 1.自私性不遵从。纳税人将自身利益与公共利益对立起来,且为自身利益千方百计逃避纳税义务。偷税、骗税是
5、其主要表现形式。据有关资料显示,目前我国国有企业的偷税面为50,乡镇企业是60,外资企业是60,个人是90。从税种来看,近年来实收工商税收与应收工商税收之比:1988年为50.54,1989年为60.50,1992年为70.20,1994年为83.06,1995年为89.04,1996年为86.69。从税务稽查实际结果来看,1997年全国共检查纳税人376.2万户,检查面为19。查出有问题的纳税人198.2万户,查补税款331.61亿元;1998年上半年,检查纳税人167.4万户,检查面为8,发现有问题的纳税人89.1万户,占检查户数的53.3。3骗税,包括骗取出口退税、骗取税收优惠以及做虚假
6、账目欺骗税务人员。在骗税活动中危险最大的是骗取出口退税。据调查,骗税手段从伪造、涂改出口退税凭证到采取贿赂取得合法退税凭证;骗税人员从少数出口企业到专业骗税团伙,骗税地域从沿海地区到偏远内陆;骗税环节从退税环节到征税环节,骗税产品从高价值、高税率的产品发展到普通产品等。据最高人民检察院等单位统计,仅1992年全国共查获151家企业骗取的税款高达749亿元。1995年国家税务总局、公安部、最高人民检察院三家联合在深圳侦破的“420”骗税案,单一起案件骗取国家出口退税款就达上亿元之多。4 2.无知性不遵从。纳税人主观上没有逃避纳税的企图,但对税法规定的纳税义务不了解,对履行纳税义务的程序不了解,往
7、往不能全面、准确、及时地履行纳税义务。5在税收征管实践中,确实存在纳税人不懂税法,不清楚自己究竟申报哪些税种等而非故意地少报、漏报税款以及不缴或少缴税等行为。这就是通常所指的漏税。它与偷税的区别主要在于是“无意”还是“有意”不缴或少缴税款。不过,在税收管理中,要明确纳税人未缴税或少缴税是否存在主观意图非常困难,因此我国现行法律没有使用漏税这一概念,而将其归于偷税范畴,国际上大多数国家对漏税基本上也是作同样处理。 3.情感性不遵从。纳税人对与纳税相关的一些事物不满意,包括对政府不满意,对财政支出的使用方向不满意,对税收制度的某些不公平不满意,对自身权利缺乏保障不满意,为发泄各种不满情绪,有意识地
8、逃避纳税。6抗税是情感性不遵从的一种表现形式。作为我国税收征纳矛盾的激化表现,抗税主要发生在无照经营的城乡个体工商户中,此外在农村也存在集体抗缴农业税的问题。据统计,暴力抗税案件,1987年至1991年全国42个省、自治区、直辖市和计划单列市共发生1417起;1992年全国发生暴力抗税案2700多起;1993年15月,最高人民检察院受理此类案件3899件,立案侦察2252件,追缴税款3503万元。7 4.侥幸性不遵从。这种行为源自于税务机关对纳税人违法违规行为查处不及时、不彻底、不严厉所形成的反激励机制。欠税和避税是侥幸性不遵从的典型表现形式。 近年来,我国每年年末欠税余额均在200亿元以上,
9、1997年底,全国欠税总额为333.72亿元。8从欠税户的类型看,大致有以下几种:一是破产企业的欠税;二是停产企业的欠税;三是产品赊销借故欠税;四是债务链制约的欠税;五是为获利故意欠税。避税是纳税人利用税法规定的优惠办法或税法上的疏漏,通过财务安排或税收筹划,在不违反税法规定的前提下,达到减轻税务的目的。按其特征可划分为国内避税和国际避税。从形式上看,避税是纳税人对经济利益的一种追求,但实际上是对税法,对税务机关和税务人员管理能力的一种挑战。纳税人的避税侵蚀了政府的收入,造成了税收漏损,但在很大程度上又不能追究其法律责任。政府所能做到的,往往是根据避税情况所显示出来的税法缺陷和管理漏洞采取相应
10、的补救措施,对现有的税法进行修改和完善并加强反避税。目前常见的避税方式主要有:关联企业通过转让定价等不合营业常规的交易形式避税;调整内部结构避税;收入分计避税:人为扭曲企业盈亏避税等。这些手法广泛存在于内外资企业中,造成国家税收大量流失。 5.征管性不遵从。这种行为源自于税务机关和税务人员有法不依、违法不究、执法不严。税务机关滥用税式支出是其表现形式之一。滥用税式支出包括擅自决定减免税和退税、提高起征点与免征额、降低税率与滞纳金等,其中减免税的问题最大。据估计,全国每年减免税额达500亿。元,有些地方的减免税额占地方财政收入的10以上。9近几年的减免税呈现出两个明显的特征:一是政策性减免税越来
11、越多,税基受到严重侵蚀;二是各地对扶持性和困难性减免的审批尺度不一,操作上随意性很大,减免税管理权限混乱,结果出现减免税多、散、乱的现象。 有些地方在区域利益驱动下,以开放搞活为借口,制定了大量的减免税和税收优惠规定,转移国家收入,分散国家财力,搞地方保护主义。极个别地区甚至提出免征一切税收,开办无税区、无税市场等等。税务人员违规是征管性不遵从的又一表现形式。它一般包括两种情况,即实际工作中所谓的“吃税”和“包税”。“吃税”是指极少数税务人员贪赃枉法,利用各种手段侵吞税款、损公肥私的行为以及税务人员与纳税人相互勾结、共同偷逃国家税收的行为。“包税”则是指某些地方和税务部门采用承包税收定额的方法
12、计算应征税额,使得纳税人实际缴纳的税款少于法定应缴税款,国外称这种现象为税收低估。目前在我国由于税务人员违规而导致税收漏损的现象并不少见。比如湖南省茶陵县税务局腰坡税务所原专管员彭某在19931995年间,采取拖延税款上缴等手段,贪污税款5.9万余元,挪用税款17万余元。1998年轰动全国的“南宫税案”和被称为“中华第一税案”的金华税案,分别给国家造成税收流失1.37亿元和9.2亿元,其中当地个别税务人员失职渎职,甚至与犯罪分子沆瀣一气,便是这两起大案发生的重要原因之一。据中国税务报载,1995年全国共受理群众举报的征税人贪污受贿,以权谋取案件9476件,查补税款17.6亿元。 (二)税收不遵
13、从的经济影响 税收具有聚财和调控两大功能,税收不遵从的直接后果就是减少财政收入,削弱税收对宏观经济运行的“内在稳定器”作用,使“相机抉择”的税收政策传导机制失灵,影响税收宏观调控的效果。同时,税收不遵从对GDP和失业率等宏观经济指标的可信度、税后收入分配和资源配置也具有重大的影响。其中,最重要的是对资源配置效率的影响,这主要表现在两个方面:一是税收不遵从使得同类企业或同类产品的税收成本不同,引起市场价格信号失真,优胜劣汰的市场竞争机制遭到破坏,因而社会资源不能有效配置;二是人们为了捞取税收不遵从带来的好处,会耗费大量的社会经济资源,却不为社会创造任何财富。总之,税收不遵从造成了资源配置的扭曲,
14、提高了社会的生产成本,使经济在生产可能性曲线以内运行。税收不遵从还将导致纳税人之间税负不公影响公平竞争,降低纳税人依法纳税的积极性。不仅如此,税收不遵从还会使得社会财富分配不公,贫富差距扩大,不利于社会稳定。 如果对税收不遵从行为打击不力,防范不到位,会严重削弱税收的法律地位,软化税法刚性,影响税收权威,对税收制度造成严重的损害。 三、我国税收不遵从的成因 纳税人是否遵从税法,征税人能否正确执行税法,实际上受到许多因素的影响。造成目前我国税收不遵从的主要因素有利益刺激、税制缺陷、用税机制、社会压力等。 1.利益刺激与税收不遵从 本文利用斯里尼瓦森预期收入最大化模型和现代经济学的寻租理论对纳税不
15、遵从和征税人违规进行分析。 耶鲁大学经济学家斯里尼瓦森(Srinivasan)早在1973年就提出了预期收入最大化模型,目的是寻求可资借鉴的对偷逃税行为的防范措施。 借用该模型假定:一国实行累进税制;纳税人自行申报纳税;纳税人是风险中性者,并使其税后预期收入最大化。并令x为纳税人实际收入,B为实际收入被隐瞒的比例,则其申报收入为:Y=(1-B)X。纳税人不遵从行为在被查获后,纳税人必须支付税款和罚金,则其预期收入为:E(x)=ax-T(x)-BP(B)X+(1-d)x-T(Y),其中:T(x)为税收函数;a为被查获概率;P(B)为罚金比率。将这一模型应用到对纳税人不遵从行为的分析中就会发现,诱发纳税人不遵从税法的因素主要表现为:(1)经济利益即预期收入E(x)。这是诱发纳税人不遵从行为的主要刺激因素。一般情况下,预期收入E(x)最大化是每一个理性纳税人的追求目标。不遵从行为的得逞,在某种程度上增加了纳税人的经济利益,反之,经济利益的增加又进一步激发了纳税人的不遵从动机。(2)处罚的形式和力度。一般来说,处罚的形式和力度与不遵从行为的诱发力呈负相关关系。处罚的形式越单一,处罚力度P(B)越小,对纳税人不遵从的诱发力就越强。处罚的形式包括经济处罚、刑事处罚和社会处罚,社会处罚主要指利用社会舆论贬损不遵从者的形象。处罚的力度既可以表示为罚款的数量,也可以表示为监禁的时间和
