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1、企业所得税法与企业会计准则差异与协调 主讲人 俞勤qyu1 授课主要内容 企业会计准则与企业所得税法的差异基本点与差异类型企业会计准则与企业所得税法确认原则与计量基础差异准则与税法差异产生的原因及差异调整方法收入 利得确认与计量的差异分析费用 损失确认与计量的差异分析资产确认与计量的差异分析 准则与税法的差异基本点与差异类型 企业所得税法 与 企业会计准则 差异基本点 平时 企业按照 企业会计准则 进行会计核算 提供相关会计信息 进行信息披露 年末 企业按照 企业所得税法 计算 申报企业所得税 以保证国家的税收利益 企业所得税法 与 企业会计准则 的差异类型 永久性差异 由于会计准则与税法在计
2、算收益 费用或损失时的口径不同 时间性差异 由于会计准则与税法在计算收益 费用或损失时的时间不同 暂时性差异 由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 准则与税法确认原则与计量基础的差异 二者都以权责发生制为确认基础 但执行标准不同 准则对收入利得 费用 损失的判断标准对等 收入确认已收 应收 费用确认已付 应付 损失确认侧重谨慎性原则 税法对收入利得 费用 损失的判断标准不对等 收入侧重已收 应收 费用侧重实际支付 损失侧重于实际发生 二者所引入的计量属性不同 准侧引入了5种计量属性 历史成本 重置成本 可变现净值 公允价值和未来现金流量的折现值 税法使用了2种计量属性 对于资产和支出
3、按照历史成本计量 对于收入按照公允价值计量 企业的各项资产 以历史成本为计税基础 企业实际发生的与收入有关的合理支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 收入额应当按照公允价值确定 公允价值 是指按照市场价格确定的价值 准则与税法差异原因及差异的调整方法 差异产生的原因 准则 从资产 负债计量角度确认 资产负债表观 调整目的 除非永久性差异外 使所得税费用与会计收益配比 税法 从收入 费用角度确认 利润表观 调整目的 贯彻税收法规 差异的调整方法 准则 对于资产 负债账面价值与计税基础之间的差异 暂时性差异 要求企业按照资产负债表债务法对所得税费用进行递延所得税调整 税法 要求企业对于收入利得 费用
4、损失所产生的差异 在会计收益基础上进行纳税调整 纳税调整针对的是 永久性差异和时间性差异 会计收入利得大 小 于税法 调减 增 应税所得 会计费用损失大 小 于税法 调增 减 应税所得 一 收入 利得确认与计量的差异分析 一 商品销售确认与计量 确认时间的差异 属于时间性差异 纳税调整 准则 同时满足收入确认的五个条件 才能确认收入 税法 以收取货款或取得索取货款的凭据为确认标准 根据销售结算方式确认收入实现的时间 计量方面的差异 属于永久性差异 纳税调整 准则 收入按照合同协议价款的公允价值计量 不公允的部分不确认收入 高于市场价格的部分 防止企业利用高订价高估收入 计入资本公积 税法 收入
5、按照发票金额计量 售价明显偏低的 要求按照市场价格水平进行调整 防止企业利用低价避税 差异协调 保留差异或者通过公允定价消化差异 准则向税法协调 会造成利用结算方式调节各期收入 税法向准则协调 导致有些销售不能确认收入 造成国家少收税 建议通过公允定价 内部消化销售确认的差异 案例一 某企业2008年5月采用委托收款方式销售一批商品 售价为50万元 成本为30万元 开出的增值税专用发票上注明增值税为8 5万元 销售时 已知购货方发生财务困难 很可能无法收回货款 准则 只要购货方没有承诺近期付款 此销售业务就不能确认收入 只能作为发出商品处理 税收 此销售业务开具了增值税专用发票 应当确认计税收
6、入50万元 计税成本30万元 当期应当调增所得额20万元 当期调增应交所得税20 25 5 万元 借 所得税费用 当期所得税费用50000贷 应交税费 应交所得税50000当年12月购货方财务状况好转 承诺近期付款 企业按准则确认收入 同时按税法调整应交所得税 二 视同销售行为的确认 差异确认 准则 对于企业将自产产品用于非经营性赞助 捐赠 用于非税应税项目 作为对外投资 作为股利分配给股东或投资者 用于集体福利或者个人消费等行为 都应当按照产品成本转账 并分别计入 营业外支出 在建工程 长期股权投资 利润分配 和 应付职工薪酬 职工福利费 等账户 税法 企业将财产 货物 劳务用于捐赠 赞助
7、集资 偿债 广告 样品 工程建设 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 差异分析 准则 不符合收入的确认条件 不确认为收入 税法 为保证国家税源安全 完整 视同销售 确认收入 该差异属于收入的永久性差异 无法协调 进行纳税调整 案例二 2009年12月 某家具公司将自产的一批课桌椅5000套捐赠给 希望工程 课桌椅每套成本80元 市场价格100元 公司预计年利润总额为400万元 该公司适用增值税税率17 所得税税率25 捐赠时的账务处理 借 营业外支出485000贷 库存商品400000应缴税费 应缴增值税 销项税额 85000企业年终进行所得税汇算清缴时 要进行纳税调整 确认视同销
8、售收入50万元 确认视同销售成本40万元 应当调增本年应纳税所得额10万元 公益性捐赠扣除限额 400 12 48 万元 捐赠额50万元超出税前扣除限额2万元 应当调增本年应纳税所得额 三 分期收款销售的确认与计量 差异确认 准则 满足收入确认条件时一次确认收入 并按照未来收款额的折现值计量 折现值与合同协议金额的差额 确认为融资收益 在收款期内按实际利率法分期确认收益 税法 按照合同约定的收款日确定收入 并按照从购货方已收或应收的合同协议价款确定销售货物收入的金额 对于采用递延方式具有融资性质的商品销售收入 不允许折现 差异分析 由于确认时间和计量基础不同 形成收入和融资收益的时间性差异 最
9、终会计收益等于计税收益 形成长期应收款的账面价值大于计税基础的暂时性差异 差异协调 无法协调 保留差异 准则向税法协调 影响会计计量的合理性 税法向准则协调 导致企业在无现金流入的情况下 用现金缴纳所得税 案例三 某企业年初销售某大型机械设备 设备价款96万元 分3年于每年末等额收取32万元 折现值为80万元 该设备成本69万元 假定每年会计利润为100万元 由80 32 P A i 3 解得实际利率i 9 70 摊销融资收益 长期应收款期初余额 未确认融资收益期初余额 实际利率 96万 16万 9 70 77600 元 年初确认收入并结转销售成本 借 长期应收款960000贷 主营业务收入8
10、00000未实现融资收益160000借 营业成本690000贷 库存商品690000第一年末收取货款并摊销融资收益 借 银行存款320000贷 长期应收款320000 案例三 借 未实现融资收益77600贷 财务费用77600注 未实现融资收益 是 长期应收款 的备抵科目 按照税法规定 该企业应当在货款回收期内每年确认收入32万元 每年结转销售成本23万元 第一年纳税调整的金额 税收收入 会计收入 税收成本 会计成本 未实现融资收益摊销额 32 80 23 69 7 76 9 76 万元 第一年应交所得税 1000000 97600 25 225600 元 准则年初确认的应收货款80万元 摊销
11、未实现融资收益 使得 未实现融资收益 科目余额调减7 76 第一年末 长期应收款 账面价值 80 32 7 76 55 76 万元 计税基础为0 应纳税暂时性差异为55 76万元 应当确认递延所得税负债为557600 25 139400 元 请自己做出递延所得税调整的会计处理 四 让渡资产使用权收入的确认与计量 差异确认 准则 确认基础是权责发生制 确认标准应当满足两个条件 相关经济利益很可能流入企业 收入的金额能够可靠地计量 对于分期收取利息的债权性投资收益 在合同约定的收息日确认 对于债权到期一次收取的利息 在资产负债表日确认 在计量上 按照实际利率法计算确定利息收入的金额 税法 确认基础
12、是收付实现制 以合同或协议约定的收取日作为收入的确认时间 对于利息收入 不区分债权性投资收益是 分期收取 还是 到期一次收取 对于租金收入 按照 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 规定 四 让渡资产使用权收入的确认与计量 国税函 2010 79号文规定 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据收入与费用配比原则 出租人可以对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 差异分析 对于 到期一次收取 的收入 由于确认时间不同 从而导致收入的时间性差异和资产 应收利息 账面价值大于计税基础 的应纳税暂时性差异 需
13、要进行纳税调整和递延所得税调整 差异协调 如果准则向税法协调 违背权责发生制原则 如果税法向准则协调 虽然可以减少调整工作 但是会导致企业提早交税 现金提早流出企业 建议 税法向准则协调 统一权责发生制的确认标准 五 存货和固定资产盘盈的差异分析 差异确认 准则 盘盈的存货不确认收入 按照重置成本冲减管理费用 盘盈的固定资产也不确认当期收入 作为以前年度会计差错处理 直接调增所有者权益 资本公积 税法 不区分资产类别 对所有盘盈的资产都视为营业外收益 确认为当期计税收入 差异分析 存货盘盈导致计税收入增加与会计费用减少 差异相抵 不需要进行纳税调整 固定资产盘盈产生的差异属于收入的永久性差异
14、需要进行纳税调整 差异协调 准则向税法协调 作为 营业外收入 处理 会夸大营业利润 使人误解企业的盈利能力 六 不具有商业实质的非货币资产交换 差异确认 准则 无论有无货币补价 不确认收入 不确认交换损益 防止因交换资产作虚假收益 以换出资产账面价值加应支付的相关税费作为换入资产的入账价值 税法 视同销售 确认收入 防止偷逃所得税 以换入资产公允价值和支付的相关税费 作为换入资产的计税基础 差异分析 就收益而言属于时间性差异 需要进行纳税调整 就换入资产而言属于暂时性差异 需要进行递延所得税调整 差异协调 无法协调 保留差异 如果准则向税法协调 将会助长企业利用非货币性资产交换来虚构利润 如果
15、税法向准则协调 将会影响到国家税源的安全和完整 案例四 某企业换出A资产的账面价值为100万元 公允价值为120万元 换入B资产的公允价值为130万元 支付相关税费20万元 假定该交换不具有商业实质 收入差异 会计收入 0税收收入 130万元 收益30万元 A资产销售收入120万元 收益20万元 A资产交换B资产收益10 130 120 万元 换入资产的暂时性差异 可抵扣暂时性差异30万元 换入资产的账面价值 120 100 20 万元 换入资产的计税基础 150 130 20 万元 为什么收益是时间性差异 因为该资产最终的会计收益等于计税收益 假定该资产最终销售价格为140万元 则会计收益
16、140 120 20 万元 计税收益 130 100 140 150 20 万元 七 具有商业实质的非货币资产交换 差异确认 准则 按换出资产公允价值确认收入 确认交换损益 以换出资产公允价值加相关税费作为换入资产的入账价值 税法 视同销售 确认收入 以换入资产公允价值和支付的相关税费 作为换入资产的计税基础 差异分析 形成交换收益的时间性差异 需要进行纳税调整 形成换入资产的暂时性差异 需要进行递延所得税调整 差异协调 如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差不大 建议企业在签订资产交换合同时统一互换资产的公允价值 以减少后续年度暂时性差异的每年调整额 如果按照准则和税法计量换入资产公允价值相差很大 就需要保留该差异 这会给递延所得税调整带来较大工作量 案例五 按照案例四的资料 假定该交换具有商业实质 收入差异 会计收入 120万元 收益 120 100 20 万元 税收收入 130万元 收益30万元 A资产销售收入120万元 收益20万元 A资产交换B资产收益10 130 120 万元 收益的时间性差异 10万元 换入资产的暂时性差异 可抵扣暂时性差异10万元 换入资产的账面价值
