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1、企业会计准则第18号 所得税 一 新准则的内容框架 新准则由以下六章25条组成 第一章总则 3条 主要是制定准则的目的和依据 规范所得税的定义及所得税涉及的范围 第二章计税依据 3条 主要是规范确定计税基础的时间 资产和负债的计税基础定义 第三章暂时性差异 3条 主要是规范暂时性差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异的定义 第四章确认 6条 主要是规范各种应确认递延所得税资产 递延所得税负债的情况 第五章计量 7条 主要是规范资产负债表日所得税资产 所得税负债的计量 以及计量的依据 计量的范围 计量的方法 第六章列报 3条 主要是规范递延所得税资产和负债 所得税费用在会计报表中列示的项目 以
2、及在附注中要披露的有关信息 二 新旧准则的差异比较 本节与企业会计制度相比较 1 理论基础的改变企业会计制度以损益表为基础制定所得税会计的内容 这是因为长期以来 我国企业业绩评价和公司在资本市场上的进入和退出机制都以企业盈利为主决定的 新准则与国际接轨 选择以资产负债表为基础制定所得税会计的内容 相对收入费用观 资产负债观为经济实质提供更有力的概念描述 理论基础的改变导致新准则与企业会计制度的所得税会计内容有了完全的改变 计税基础不同与差异的概念不同 如 企业会计制度 时间性差异新准则 暂时性差异会计处理方法不同 如 企业会计制度 应付税款法 纳税影响会计法 递延法 损益表负债法 新准则 资产
3、负债表负债法 2 新准则引入新的计税基础的概念 1 计税基础的引入企业会计制度没有计税基础的概念 而只在纳税影响会计法下定义了时间性差异 新准则引入了资产的计税基础和负债的计税基础的概念 新准则第4条 企业在取得资产 负债时 应当确定其计税基础 资产 负债的账面价值与其计税基础存在差异的 应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债 新准则第5条 资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 新准则第6条 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 2 时间性差异与暂
4、时性差异的区别企业会计制度使用的是时间性差异的概念 指由于税法与会计制度在确认收益 费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异 新准则使用了暂时性差异的概念 指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 新准则第8条 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 新准则第9条 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期
5、间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 3 对所得税资产和所得税负债的确认新准则第10条 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债 将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的 应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产 对递延所得税负债的确认要求 下列交易中产生的递延所得税负债以外 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 1 商誉的初始确认 2 同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 企业对与子公司 联营企业及
6、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异 应当确认相应的递延所得税负债 但是 同时满足下列条件的除外 1 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 2 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 对递延所得税资产的确认要求 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 1 不予确认的递延所得税资产 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 资产负债表日 有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的 应当确认以前期间未确认的递延所得税资产 2 予以确认 企业对与子公司 联营
7、企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异 同时满足下列条件的 应当确认相应的递延所得税资产 暂时性差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限 确认相应的递延所得税资产 4 对递延所得税负债和递延所得税资产的计量计量的时间 资产负债表日要求 1 对于当期和以前期间形成的当期所得税负债 或资产 应当按照税法规定计算的预期应交纳 或返还 的所得税金额计量 2 对于递延所得税资产和递延所得税负债 应当根据税法规定 按照预期收回该资产或清偿该负债期间
8、的适用税率计量 适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量 除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 3 在计量递延所得税资产和递延所得税负债时 应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础 4 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现 5 资产负债表日 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核 如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益 应当减记递延所得税资产的账面价值 在很可能获得足够的应纳税所得额时 减记的金额应当转回 6
9、 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益 但不包括下列情况产生的所得税 企业合并 直接在所有者权益中确认的交易或者事项 7 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税 应当计入所有者权益 5 列报递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示 所得税费用应当在利润表中单独列示应当在附注中披露与所得税有关的下列信息 所得税费用 收益 的主要组成部分 所得税费用 收益 与会计利润关系的说明 未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异 可抵扣亏损的金 额 如果存在到期日 还应披露到期日 对每一类暂时性差异和可抵扣亏损 在列报
10、期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额 确认递延所得税资产的依据 未确认递延所得税负债的 与对子公司 联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额 三 重点 难点分析 1 新旧理论的差异认识例 甲企业于20X1年12月28日购入一机器设备 账面金额与计税基础均为10万元 该机器采用直线法计提折旧 企业采用的年折旧率是10 而在计税时 年折旧率为15 企业所得税税率为30 比较两种方法的处理如下表所示 从上例可以看出 在某些事项的会计处理上 利润表债务法与资产负债表债务法会产生相同的结果 但两种方法的会计原理却完全不同 2 暂时性差异的确定 资产负债账面价值 计税基础应纳税暂时性差异可抵扣
11、暂时性差异 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值 计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债 3 资产负债表债务法对所有暂时性差异的处理应遵循以下步骤 确定一项资产或负债的税基 分析 计算暂时性差异 确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债 或资产 将递延所得税负债 或资产 及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示 4 所得税费用的计算企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用 或收益 以后 利润表中的所得税费用为两者之和 即 所得税费用 当期所得税费用 递延所得税费用 递延所得税收益 5 递延所得税资产和负债的确认的意义及其对企业净利润的最终影响 递延所得
12、税资产和负债的确认体现了 权责发生制 交易或事项在某一会计期间确认 与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认配比 同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 例 某公司每年税前利润总额为1000万元 2004年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2005年 适用的所得税税率为33 会计处理 2004年计入损益税收处理 实际发生时允许税前扣除 如果不确认递延所得税 则 20042005税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 所得税费用 396 264 净利润604736 如果确认递延税款 则 20032004税收 利润总额1000100
13、0预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 当期所得税 396 264 递延所得税66 66 净利润670670 四 新准则运用举例 1 资产的计税基础与暂时性差异的确认例1某企业期末持有一批存货 成本为1000万元 按照存货准则规定 估计其可变现净值为800万元 对于可变现净值低于成本的差额 应当计提存货跌价准备200万元 计算其暂时性差异 税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除 该批存货的计税基础仍为1000万元 其账面价值为800万元 差额200万元即为可抵扣暂时性差异 2 负债的计税基础与暂时性差异的确认例2企业因发生未决诉讼而确认预计负债200万元
14、最佳估计的赔付款 按照税法规定 与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除 该类负债的计税基础为0 该例形成会计上的账面价值与计税基础之间的200万元即为可抵扣暂时性差异 3 所得税费用的计算例3某企业20 7年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示 单位 百万元 除上述项目外 该企业其他资产 负债的账面价值与其计税基础不存在差异 且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额 适用的所得税税率为33 假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为700万元 该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异 该企业计算确认的递延所得税负债 递延所得税资产
15、递延所得税费用以及所得税费用如下 递延所得税负债 600 33 198 百万元 递延所得税资产 300 33 99 百万元 递延所得税费用 198 99 99 百万元 所得税费用 700 99 799 百万元 例4某企业2005年末对一设备计提全额减值损失 该设备原价32万元 已提累计折旧23万元 预计净残值1万元 2006年4月1日税务部门审核批准该企业上年末确认设备的永久性损失作为应纳税所各额的扣除项目 2005 2006年的利润总额均为100万元 所得税税率为33 不存在其他会计与税法差异 1 2005年12月31日 借 资产减值损失 32 23 1 8贷 固定资产减值准备8 2 资产账
16、面价值 0 资产计税基础 8万元 资产的账面价值比计税基础高 差异为应纳税暂时性差异 形成递延所得税负债 反之 差异为可抵扣暂时性差异 形成递延所得税资产 本例2005年形成的为递延所得税资产 2006年转销递延所得税资产 借 所得税费用33递延所得税资产2 64贷 应交税金 应交所得税35 64 3 2006年12月31日 借 所得税费用33贷 递延所得税资产2 64应交税金 应交所得税30 36 例5 某公司采用分期收款销货 2006年应确认100000元毛利 而报税时要求采用毛利百分比法 2006年确认40 2007年确认60 即在2006年产生的暂时性差异60000元 应在2007年转回 假设2006年所得税税率为15 2007年所得税税率为30 2006年借 所得税费用24000贷 应交税金 应交所得税6000 40000 15 递延所得税负债18000 60000 30 2007年 转回 借 递延所得税负债 递延所得税负债18000贷 应交税金 应交所得税18000 例6 企业于2006年11月持有一项可供出售的金融资产 成本为200万元 2006年期末其公允价值为240万
