《精编》非货币性资产交换培训教程

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1、第七章非货币性资产交换 本章主要内容 非货币性资产交换概述非货币性资产交换的会计核算非货币性资产交换的披露 学习目标 掌握非货币性资产交换的概念 熟悉货币性资产和非货币性资产的概念 掌握非货币性资产交换的会计处理 了解非货币性资产交换的披露 第一节概述 一 货币性资产和非货币性资产1 货币性资产概念 是指持有的货币资金及将以固定或可确定金额收取的资产 包括 现金银行存款应收账款应收票据准备持有至到期的债券投资等 2 非货币性资产概念 是指货币性资产以外的资产 特点 它们在未来某一特定日期不能转变为已知的一定数量的货币的权利或要求权 包括 存货固定资产无形资产长期股权投资不准备持有至到期的债券投

2、资等 3 二者区分二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益 即货币金额 是否是固定的 或可确定的 二 非货币性资产交换概念 非货币性资产交换 是指交易双方以非货币性资产进行的交换 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 即补价 对象 非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产 三 补价及非货币性资产交换的判断标准1 补价可能发生在换出非货币性资产的同时 支付一定金额的货币性资产 也有可能在换入非货币性资产的同时 收到一定金额的货币性资产 收到或支付的货币性资产 称为补价 2 判断非货币性资产交换的标准补价 整个交易金额 25 属于非货币性资产交换 25 属于货币性资产交换 收到补价

3、的企业 支付补价的企业 支付的补价 换出资产的公允价值 25 支付的补价 支付的补价 换出资产的公允价值 25 换入资产的公允价值 收到的补价 例1 A公司货运卡车与B小轿车交换 具体如下 A公司B公司交换日货运卡车小轿车帐面原价200000180000累计折旧5000018000公允价值155000160000补价5000 支付 5000 收到 判断该资产交换是否属于非货币性资产交换 分析 A企业 补价 整个交易金额 5000 5000 155000 3 125 25 是 B企业 补价 整个交易金额 5000 160000 3 125 25 是 补充 非货币性资产交换不涉及以下交易和事项 1

4、 与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让所谓非互惠转让 是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业 或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业 实务中 与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发放给股东等 属于资本性交易 适用 企业会计准则第37号 金融工具列报 企业与所有者以外方面发生的非互惠转让 如政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产 属于政府以非互惠方式提供非货币性资产 适用 企业会计准则第16号 政府补助 补充 非货币性资产交换不涉及以下交易和事项 2 在企业合并 债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并 债务重组中取得的非货

5、币性资产 其成本确定分别适用 企业会计准则第20号 企业合并 和 企业会计准则第12号 债务重组 企业以发行股票形式取得的非货币性资产 相当于以权益工具换入非货币性资产 其成本确定适用 企业会计准则第37号 金融工具列报 三 非货币性资产交换核算的一般原则主要解决的问题 如何计量换入资产的入账价值 如何确认和计量非货币性资产交换的损益 一 换入资产入账价值的计量换入资产入账价值计量 两种情况 1 以公允价值和应支付的相关税费入账 公允价值为基础 满足两个条件 两个条件 该项交换具有商业实质换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 2 以换出资产的账面价值和应支付的相关税费入账 账面价值为基础

6、 1 该项交换具有商业实质 商业实质的判断商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产 1 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 包括以下情况 未来现金流量的风险 金额相同 时间不同 未来现金流量的时间 金额相同 风险不同 未来现金流量的风险 时间相同 金额不同 2 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 1 该项交换具有商业实质 商业实质的判断在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 2 换入资产或换出资产

7、的公允价值能够可靠地计量符合下列情形之一 表明换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量 1 换入资产或换出资产存在活跃市场 2 换入资产或换出资产不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场 3 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易 应当采用估值技术确定其公允价值 该公允价值估计数的变动区间很小 或者在公允价值估计数变动区间内 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的 视为公允价值能够可靠计量 2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产公允价值作为确定换人资产成本的基础 如果有确凿证据表明换人资产的公允价值更加

8、可靠的 应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本 这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况 因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等 一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本 二 非货币性资产交换损益的确认和计量换出资产以公允价值为基础计量 非货币性资产交换可以确认损益 换出资产以账面价值为基础计量 不确认非货币性资产交换损益 第二节非货币性资产交换的会计处理 一 以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当

9、期损益 一 适用条件同时满足 1 非货币性资产交换具有商业实质 2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 二 会计处理原则1 换入资产的成本 入帐价值 换入资产的入账价值 换出资产的公允价值 应支付的相关税费注意 在此 未考虑补价 若非货币性资产交换中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额如属于可抵扣的 则换入资产的入帐价值 换出资产的公允价值 应支付的相关税费 可抵扣的增值税进项税额2 交易损益 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 营业外收入或营业外支出 3 不同的非货币性资产确认的损益的会计处理有所不同 1 换出资产为存货的 应当视同销售处理 按其公允价值确认商品销

10、售收入 同时结转商品销售成本 2 换出资产为固定资产 无形资产的 换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额 计入投资收益 三 不涉及补价的会计处理例 20 8年9月 A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机 换人的打印机作为固定资产管理 A B公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 设备的账面原价为150万元 在交换日的累计折旧为45万元 公允价值为90万元 打印机的账面价值为110万元 在交换日的市场价格为90万元 计税价格等于市场价格

11、B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备 假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备 整个交易过程中 除支付运杂费15000元外 没有发生其他相关税费 假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备 其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费 三 不涉及补价的会计处理A公司的账务处理如下 A公司换入资产的增值税进项税额 900000 17 153000 元 换出设备的增值税销项税额 900000 17 153000 元 借 固定资产清理1050000累计折旧450000贷 固定资产 设备1500000借 固定资产清理15000贷 银行存款15000借 固定资产 打印机9

12、00000应交税费 应交增值税 进项税额 153000营业外支出165000贷 固定资产清理1065000应交税费 应交增值税 销项税额 153000 三 不涉及补价的会计处理B公司的账务处理如下 换出打印机的增值税销项税额为900000 17 153000 元 换入设备的增值税进项税额 900000 17 153000 元 借 固定资产 设备900000应交税费 应交增值税 进项税额 153000贷 主营业务收入900000应交税费 应交增值税 销项税额 153000借 主营业务成本1100000贷 库存商品 打印机1100000 三 不涉及补价的会计处理例 20 9年10月 为了提高产品质

13、量 甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术 在交换日 甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元 已计提长期股权投资减值准备余额为60万元 在交换日的公允价值为600万元 丙公司专利技术的账面原价为800万元 累计已摊销金额为160万元 已计提减值准备为30万元 在交换日的公允价值为600万元 丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资 从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后 使乙公司成为丙公司的联营企业 税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税 6000000 5 300000 元 三 不涉及补价的会计处理该两项资产的交换具有商业实质 同时

14、两项资产的公允价值都能够可靠地计量 符合以公允价值计量的条件 甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本 并确认产生的损益 甲公司的账务处理如下 借 无形资产 专利权6000000长期股权投资减值准备600000投资收益1400000贷 长期股权投资8000000 三 不涉及补价的会计处理丙公司的账务处理如下 借 长期股权投资6000000累计摊销1600000无形资产减值准备300000营业外支出400000贷 无形资产 专利权8000000应交税费 应交营业税300000 四 涉及补价的会计处理1 支付补价换入资产入帐价值 换出资产的公允价值 支付的补价 应支付的相关税费 换入

15、资产的公允价值 应支付的相关税费2 收到补价换入资产入帐价值 换出资产的公允价值 收到的补价 应支付的相关税费 换入资产的公允价值 应支付的相关税费3 换出资产账面价值与其公允价值之间的差额 计入当期损益 具体确认方法同不涉及补价的会计处理 例 甲公司与乙公司经协商 甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换 甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义 但公司未采用公允价值模式计量 在交换日 该幢公寓楼的账面原价为9000万元 已提折旧1500万元 未计提减值准备 在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元 营业税税率为5 乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值

16、为6000万元 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量 在交换日的公允价值为7500万元 由于甲公司急于处理该幢公寓楼 乙公司仅支付了450万元给甲公司 乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的 并拟采用公允价值计量模式 甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的 转让公寓楼的营业税尚未支付 假定除营业税外 该项交易过程中不涉及其他相关税费 分析 该项资产交换涉及收付货币性资产 即补价450万元 对甲公司而言 收到的补价450万元 换出资产的公允价值7950万元 换人股票投资公允价值7500万元 收到的补价450万元 5 7 25010 属于非货币性资产交换 对乙公司而言 支付的补价450万元 换入资产的公允价值8000万元 5 6 25 属于非货币性资产交换 交易性股票投资带来的未来现金流量在时间 风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别 因而可判断两项资产的交换具有商业实质 同时 股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量 因此 甲 乙公司均应当以公允价值为基础确定换人资产的成本 并确认产生的损益 甲公司的账务处理如下 借 其他业务成本75000000投资性房地产累计折旧15