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1、第六章审计证据与审计工作底稿 学习目标 了解审计证据的概念和特性 审计证据的分类掌握审计证据获取和审计证据整理与分析的基本理论和基本方法理解审计工作底稿的概念 审计工作底稿的作用 审计工作底稿的分类 审计工作底稿的内容和格式掌握审计工作底稿的编制原则 要求和基本方法 以及审计工作底稿复核和审计档案管理的理论和方法 审计的整个过程 就是根据审计证据形成审计结论和审计意见的过程 因此 收集 评价和综合审计证据 是审计工作的核心 审计工作底稿则是审计过程和结果的书面证明 也是审计证据的汇集和编写审计报告的依据 第一节审计证据 一 审计证据的概念及种类审计证据是指注册会计师为了得出审计结论 形成审计意
2、见而使用的所有信息 包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息 会计记录是编制财务报表的基础 构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要依据 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础 注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息 可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息 如被审计单位会议记录 内部控制手册 询证函的回函 分析师的报告 与竞争者的比较数据等 通过询问 观察和检查等审计程序获取的信息 如通过检查存货获取存货存在性的证据等 以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息 如注
3、册会计师编制的各种计算表 分析表等 一般而言 注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征 表现形态 分为实物证据 书面证据 口头证据和环境证据四大类 一 实物证据实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的 用以确定某些实物资产是否确实存在的证据 可以通过监盘的方式证明其是否确实存在 但存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权 二 书面证据书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据 在审计过程中 注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据 因此书面证据是审计证据的主要组成部分 也可称之为基本证据 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类 1 外部证据 外部证据是由被审计单位以外
4、的机构或人士所编制的书面证据 它一般具有较强的证明力 外部证据包括以下二种 1 被审计单位以外的机构或人士编制 并由其直接递交注册会计师的外部证据 此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界机构或人员提供 而且未经被审计单位有关职员之手 从而排除了伪造 更改凭证或业务记录的可能性 因而其证明力最强 2 被审计单位以外的机构或人士编制 但为被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据两种 由于此类证据已经过被审计单位职员之手 在评价其可靠性时 注册会计师应考虑被伪造的及其已被涂改的可能性 在一般情况下 外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据 此外 在外部证据中 往往还包括注册会计师
5、为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表 分析表等 2 内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据 它包括被审计单位的会计记录 被审计单位管理当局声明书 以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件 一般而言 内部证据不如外部证据可靠 但如果内部证据在外部流转 并获得其他单位或个人的承认 如销货发票 付款支票等 则具有较强的可靠性 对于在被审计单位内部流转的书面证据 其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异 1 会计记录 会计记录包括各种自制的原始凭证 记账凭证 账薄记录等 它是注册会计师取自被审计单位内部的非常重要的一类审计证据 2 被审计单位管理层声明书 被审
6、计单位管理层声明书是注册会计师从被审计单位管理层所获取的书面声明 其主要内容是以书面的形式确认被审计单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证 被审计单位管理层声明书属于可靠性较低的内部证据 不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序 3 其他书面文件 其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会计师形成审计结论和意见的书面文件 如被审计单位管理层声明书中所提及的董事会及股东大会会议记录 重要的计划 合同资料 被审计单位的或有损失 关联方交易等 三 口头证据口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据 一般而言 口头证据本身并不足以证明事情的真相 但注
7、册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索 从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查 以收集到更为可靠的证据 相对而言 不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时 口头证据具有较高的可靠性 但在一般情况下 口头证据往往需要得到其他相应证据的支持 四 环境证据环境证据也称状况证据 是指对被审计单位产生影响的各种环境事实 具体而言 它又包括以下几种 1 有关内部控制情况如果被审计单位有着良好的内部控制 应可增加其会计资料的可信赖程度 也就是说 当注册会计师确认被审计单位有良好的内部控制 且其日常管理又一贯地遵守其内部控制中的有关规定时 就可认为被审计单位现行的内部控制为会计报表项目的可靠性提供
8、了强有力的证据 2 被审计单位管理人员的素质被审计单位管理人员的素质越高 则其所提供的证据发生差错的可能性就越小 3 各种管理条件和管理水平良好的管理条件和较高的管理水平 也是影响其所提供证据的可靠程度的一个重要因素 必须指出 环境证据一般不属于基本证据 但它是注册会计师进行判断所必须掌握的资料 二 审计证据的特征 注册会计师应当保持职业怀疑态度 运用职业判断 评价审计证据的充分性和适当性 换句话说 职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判性评价 一 审计证据的充分性审计证据的充分性又称为足够性 它是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见 因此 它是注册会计师为形成审计意见所需审
9、计证据的最低数量要求 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上 但是这并不是说审计证据的数量越多越好 注册会计师判断审计证据是否充分 适当 应当考虑下列主要因素 1 错报风险 2 具体审计项目的重要性 3 注册会计师及其业务助理人员的审计经验 4 审计过程中是否发现错误或舞弊 5 审计证据的类型与获取途径 1 错报风险 一般来说 如果注册会计师对会计报表错报风险的性质估计得严重 其风险水平估计得很高 那么所需收集的证据的数量就多 反之 所需收集的证据的数量就少 错报风险具体又受以下因素的影响 1 项目的性质 如果所审计的项目具有投机冒险的性质 则注册会计师的审计就要冒很大的风
10、险 这类情况多发生在被审计单位的创立期 2 内部控制的性质和强弱 一般而言 内部控制越健全 其审计的相对风险就越小 反之 被审计单位的内部控制越薄弱 其审计的相对风险就越大 3 业务经营性质 被审计单位的经济业务越复杂 审计的相对风险就越大 4 管理层的可信赖程度 当被审计单位管理层的可信赖程度较差甚至根本不可信赖时 最容易发生舞弊 因此注册会计师应格外注意这一方面的迹象 5 财务状况 当被审计单位的财务状况不佳时 有时可能会采用不正当的手段来加以掩饰 6 频繁更换会计事务所 若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时 大多数是因为其对审计报告不满 2 具体审计项目的重要性 越
11、是重要的审计项目 注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见 否则一旦出现判断错误 就会影响注册会计师对审计整体的判断 从而导致注册会计师的整体判断失误 3 注册会计师及其业务助理人员审计经验 丰富的审计经验 可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为 相对来说 此时就可减少对审计证据数量的依赖程度 相反 当注册会计师及其助理人员缺乏审计经验时 少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为 因而只能增加审计证据的需要量 4 审计过程中是否发现错误或舞弊 一旦审计过程中发现了被审事项存在错误或舞弊的行为 则被审计单位整体会计报
12、表存在问题的可能性就增加 因此注册会计师需增加审计证据的数量 以确保能做出合理的审计结论 形成恰当的审计意见 5 审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的 而且这些证据本身不易伪造 则审计证据的可靠性就较高 相对而言 注册会计师所需获取的审计证据的数量就可减少 反之 审计证据的数量就应增加 此外 注册会计师判断证据充分性还应考虑 1 经济因素 由于审计工作受到成本 效益原则的限制 注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据 因此 注册会计师常常面临一种决策 那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和质量带来相应的效益 2 总体规模与特征 在现
13、代审计中 对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证据 通常 抽样总体规模越大 所需证据的数量就越多 总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性 注册会计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信息 二 审计证据的适当性 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容 只有相关且可靠的审计证据才是高质量的 1 审计证据的相关性审计证据要有证明力 必须与注册会计师的审计目标相关 审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑 在确定审计证据的相关性时 注册会计师应当考虑 1 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据 而与其他认定无关 2 针对同一项认定可以从不同来源获取审
14、计证据或获取不同性质的审计证据 3 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 例如 有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据 2 审计证据的可靠性审计证据的可靠性是指证据的可信程度 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响 并取决于获取审计证据的具体环境 注册会计师在判断审计证据的可靠性时 通常会考虑下列原则 1 外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠 2 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 3 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠 4 以文件 记录形式 无论是纸质 电子或其他介质
15、 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠 5 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠 三 充分性和适当性之间的关系 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征 两者缺一不可 只有充分且适当的审计证据才是有证明力的 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响 审计证据质量越高 需要的审计证据数量可能越少 也就是说 审计证据的适当性会影响审计证据的充分性 例如 被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠 注册会计师只需获取适量的审计证据 就可以为发表审计意见提供合理的基础 需要注意的是 如果注册会计师获取的证据不可靠 那么证据数量再多也难以起到证明作用 四 评价充分
16、性和适当性时的特殊考虑 1 对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪 注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家 但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性 并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性 2 使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息 注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据 如 各种汇总表 内部报表 内部盘点表等 3 证据相互矛盾时的考虑如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证 与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致 表明某项审计证据可能不可靠 注册会计师应当追加必要的审计程序 4 获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系 但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序 需指出的是 审计证据与法律证据并不完全相同 两者在证据的取得与鉴定方面均有所区别 法律证据由诉讼双方提供 裁决者并不参与证据的收集 审计证据则需由注册会计师收集 并由其根据审计证据做出
