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1、清算与股权转让的税收筹划 1 破产清算企业不能清偿到期债务被依法宣告破产时 由法院组成清算组对企业法人进行清理 并将破产财产公平地分配给债权人 并最终消灭公司法人资格的程序 非破产清算公司法人资产足以 清偿债务情况下进行的清算 包括自愿解散和强制解散清算 清算财产除用以清偿公司的全部债务外 还要将剩余的财产分配给股东 破产清算数据1986年 中国企业破产法 试行 颁布 1991年 在当年修改的 民事诉讼法 中 增加 企业法人破产还债程序 一章 中国企业破产情况 中国破产企业立案数自1991年起 连续6年每年超过此前历年总和 从1994年到1996年 共有6753家企业由法院宣布破产清算 199
2、7年到1999年有三年摇摆 2001年达到历史最高点的8939件 从2002年开始连续5年下跌 2006年跌至2857件 2007年破产企业比上年增加了12 达到3207件 2008年全国破产案件立案数为2955件 比2007年下降了8 中国企业破产情况 2009年全国破产案件立案数为2434件 比2008年下降了521件 下降幅度为18 2010年全国破产案件立案数为1973件 比2009年下降了461件 下降幅度为19 中国企业破产情况 企业清算中税收筹划主要为 一是通过推迟或提前清算开始日期 合理调整清算所得和正常经营所得 降低企业整体税收负担 二是将原有减免税到期的企业消灭后 重新设立
3、新的企业继续享受优惠 一 调整清算所得与正常经营所得 清算所得纳税人清算时的全部资产或财产扣除 清算费用 损失 负债 公益金和公积金 企业未分配利润后的余额 超过实缴资本的部分 改变企业清算日期 可以减少企业清算期间的应税所得数额 实现税收筹划的目的 新 企业所得税法 规定 企业依法清算时 应当以清算期间作为一个纳税年度 案例4 7 I公司董事会8月18日向股东会 提交了公司解散申请书 股东会8月20日通过决议 决定公司于8月31日宣布解散 9月1日开始正常清算 1 清算情况 I公司在9月1日至9月30日发生费用160万元 清算所得90万元 I公司在成立清算组前 进行的内部清算中发现 当年1至
4、8月份公司预计盈利100万元 公司适用税率为25 筹划决策I于是在尚未公告和税务申报的前提下 股东会再次通过决议将公司 解散日期推迟至9月30日 并于10月1日开始清算 全部清算所得也推迟至10月份实现 税收筹划前后纳税情况 清算开始日为9月1日时 1 8月应纳所得税额 100 25 25万元清算所得 90 160 70万元 不纳税 清算开始日为10月1日时 1 9月亏损60万元 100 160 本期不纳企业所得税 清算所得为90万元 先抵减上期亏损 清算所得税额 90 60 25 7 5万元两方案比较 税收负担降低了17 5万元 案例点评 1 筹划的关键 1 8月份有大量利润需要纳税 而清算
5、期有大量费用得不到弥补 筹划的前提 把清算期的部分费用提前 就可以在不提高清算期税负前提下 降低清算期之前税负 本案例全部清算费用仍在9月份支出 而清算所得全部推迟至10月份之后 筹划的其他方案 充分利用亏损弥补 如本例中只需将100万元的 清算费用调整到9月份发生 其余60万元费用仍在清算期发生 其筹划效果是一样的 二 设立新企业继续享受优惠政策 基本原理因企业所得税制中许多定期减免税优惠 可在企业享受一定年限减或免征优惠后 适时将该企业解散 进行清算 另注册一个新企业继续享受优惠 新设好处由于机器设备 厂房与员工 都可通过清算转让给即将设立的新企业 故企业持续经营不会受到影响 实际情况企业
6、所得税的税收优惠中 很多是针对新办企业的 如高新技术企业和软件企业优惠等 老企业为享受这些优惠 纷纷清算后设立新的企业 通过各种渠道将老企业经营利润 转移到新企业中 以逃避税收 4 国家规定 财政部和税总局2006年1月 通知 新企业优惠须符合两个条件 一 须在工商办设立登记新注册 二 新办企业的权益性出资人 股东或其他权益投资方 实际出资中 固定资产 无形资产等非货币性资产的累计 出资额占新办企业注资的比例不得超过25 2006年7月总局 通知 又补充两个规定 一是对新办企业利用转让定价等方法 从关联企业转移来的利润 不准其享受新办企业所得税优惠 二是如新企业的业务和关键人员 是从现有企业转
7、移而来的 则其全部所得均不得享受新办税收优惠 筹划时应充分关注这些新政策的变化 以及具体的实施细则 第五节企业股权转让中的税收筹划 一 概述1 基本概念 指企业股东将其拥有的股权或股份 部分或全部转让给他人 转让中产生的所得或损失是指企业 因收回 转让或清算处置股权投资 的收入减除股权投资成本后的余额 2 股权转让涉及的税种和税规有 1 营业税 免缴 财税 2002 191号规定 对股权转让不征收营业税 2 增值税 免缴 此行为属于非增值税征税范围 3 企业所得税 转让方按股权转让收益的原则纳税 国税发 2000 118号 企业股权投资转让所得应并入 企业的应纳税所得 依法缴税 4 土地增值税
8、和契税 不缴土地增值税 不属于转让不动产 依据财税 2003 184号 不缴契税 3 股权转让与资产转让的区别股权转让 股东是企业的所有者 股权转让的主体是企业股东 客体是企业股份或权益 资产转让 企业是资产的所有者 资产转让的主体是企业 客体是企业的资产 转让股权时 涉及三个主体 被转让企业的股东 转让方 被转让企业 客体 受让企业 购买方 转让资产仅涉及两个主体 转让资产的企业 转让方 受让资产的企业 购买方 与转让资产的企业股东没有直接关系 股权转让时被转让企业 转让的客体 有独立法人资格 转让前后被转让方法人地位始终保留 并且属于被转让方的资产不变 否则是转让资产的行为 4 有关资产转
9、让的税收规定 1 营业税 国税函 2002 165号规定 转让企业产权时涉及不动产 和无形资产转让不缴纳营业税 非转让企业产权时涉及的销售 不动产和无形资产 应纳营业税 2 增值税 国税函 2002 420号规定 转让企业全部产权涉及应税货物转让 不属于增值税的征税范围 不征收增值税 2 增值税 不符合转让企业全部产权条件时 应税货物的转让 要缴纳增值税 在整体资产转让时 如接受企业支付的交换额中 非股权支付额不高于所付股权面值20 的 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失 3 企业所得税 区分整体资产转让和非整体资产转让 如非股权支付额高于 所支付的股权面值20 的 转让企业须计算确认资
10、产转让所得或损失 计算缴纳企业所得税 企业以部分非货币性资产对外投资应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关 非货币性资产和投资两项 经济业务进行所得税处理 并计算确认资产转让所得或损失 4 土地增值税和契税 转让房屋要涉及土地增值税问题 受让方要涉及契税问题 二 企业股权转让中所得税规范税总局2000年 通知 规定 一 企业股权投资所得的所得税处理1 是指企业通过股权投资从被投资企业 所得税后累计未分配利润和盈余公积金中 分配取得股息性质的投资收益 一 企业股权投资所得的所得税处理 凡投资方企业适用的所得税税率高于 被投资企业适用的所得税税率的 除规定的定期减 免税优惠外 其投资所得
11、应按规定补缴企业所得税 2 被投资企业分配给投资方企业 的全部货币性和非货币性资产 包括支付的与本身经营无关的费用 应全部视为被投资企业对 投资方企业的分配支付额 被投资企业向投资方分配非货币性资产 在所得税处理上应视为以公允价值销售 有关非货币性资产和分配两项经济业务 并按规定计算财产转让所得或损失 3 除另有规定者外 不论会计账务中对投资采取何方法核算 被投资企业会计账务上 实际做利润分配处理时 包括以盈余公积和未分配利润转增资本 投资方企业应确认投资所得的实现 4 企业从被投资企业分配取得非货币性资产 除股票外 均应按有关资产的公允价值确定投资所得 企业取得的股票 按股票票面价值确定投资
12、所得 二 企业股权投资转让所得和损失所得税处理1 是指企业因收回 转让或清算处置股权 投资的收入减除股权投资成本后的余额 应并入企业的应税所得 依法缴所得税 具体有两种情况 投资回收 被投资企业对投资方的分配支付额 如果超过被投资企业的累计未分配利润和 累计盈余公积金而低于投资方投资成本的 视为投资回收 应冲减投资成本 股权转让所得 被投资企业对投资方的分配支付额 如果超过被投资企业的累计未分配利润和 累计盈余公积金而超过投资成本的部分 视为投资方企业的股权转让所得 并入企业应纳税所得 依法缴税 2 被投资企业发生的经营亏损 由被投资企业按规定结转弥补 投资方企业不得调整减低其投资成本 也不得
13、确认投资损失 3 企业因收回 转让或清算处置 股权投资而发生的股权投资损失 可以在税前扣除 但每一纳税年度扣除的股权投资损失 不得超过当年实现的 股权投资收益和投资转让所得 超过部分可无限期向以后年度结转扣除 三 企业股权转让所得税问题的补充税总局2004 通知 补充 1 企业在一般股权买卖中 包括转让股票或股份 应按国税 2000 118号规定执行 股权转让人应分享的被投资方 累计未分配利润或累计盈余公积 应确认为股权转让所得 缴税 不得确认为股息性质的所得 补税 2 企业进行清算或转让全资子公司 以及持股95 以上的企业时 应按国税 1998 97号规定执行 投资方应分享的被投资方 累计未
14、分配利润和盈余公积 应确认为投资方股息性质的所得 规定 为避免对税后利润重复征税 影响企业改组活动 在计算投资方的股权转让所得时 允许减除上述股息性质的所得 3 按照国税发 2003 45号规定 企业已提取减值 跌价或坏帐准备的资产 如有关准备在报税时已调增应纳税所得 转让处置有关资产而冲销的 相关准备应允许作相反的纳税调整 具体调整 企业清算或转让子公司的全部股权时 被清算或被转让企业应按过去已冲销 并调增应纳税所得的坏帐准备 等各项资产减值准备的数额 相应调减应纳税所得 增加未分配利润 转让人 或投资方 按享有的 权益份额确认为股息性质的所得 三 企业股权转让中的公积金处理 筹划原理 投资
15、企业可以利用 其在被投资企业的影响由 被投资企业先分配利润然后转让股权 以减轻所得税费用 提高税后净收益 案例4 7 B公司的股本共2000万元 其中A公司某年1月1日用300万元投资 购买了B公司15 的股份 A公司采用成本法核算 两个公司的企业所得税率均为25 当年B公司实现净利润400万元 按10 提取法定盈余公积后 公司公积金总额达到340万元 第二年A公司转让所持有的B公司股权 转让价格为400万元 方案一 直接转让股权 取得400万元转让款 A公司应确认的股权转让所得 400 300 100万元A公司应纳企业所得税 100 25 25万元A公司所得税后净收益 400 300 25
16、75万元 方案二 B公司先将公积金340万元转增资本 然后甲企业转让股权 B公司转增资本时 A公司应确认股息性投资收益 340 15 51万元 因为两个企业的所得税率均为25 按规定 甲企业无需补税 A公司应确认的股权转让所得 400 300 51 49万元A公司应纳企业所得税 49 25 12 25万元A公司所得税后净收益 400 300 12 25 87 75万元方案二的税后净收益 比方案一高12 75万元 注意 投资企业转让全资子公司以及 持股95 以上的企业股权时 应分享的被投资方累计 未分配利润和盈余公积 应确认为投资方股息性质的所得 在计算投资方的股权转让所得时 允许减除上述股息性质的所得 四 整体资产置换的税收筹划 基本概念 指一家企业以其经营活动的全部或其独立 核算分支机构与另一家企业的经营活动的 全部或其独立核算分支机构整体交换 资产置换双方企业都不解散 所得税处理原则 应在交易发生时 将其分解为按公允价值销售全部资产 和按公允价值购买另一方全部资产的 经济业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损失 规定 如果整体资产置换交易中 作为资产置换交易补价 双方
