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1、1 第十章存货和固定资产循环审计 第一节存货和固定资产循环概述一 存货和固定资产循环与账户 一 存货循环内容 2 1 存货循环图 存货保管 存货分发 会计记录 成本核算 加工生产 验收入库 3 2 存货循环涉及的环节 1 存货的保管 2 存货的分发 3 加工生产 4 验收入库 5 成本核算 6 会计记录3 存货循环涉及的账户 4 与存货相关的内部控制 1 购货订购单 所有交易都已获得了适当的授权与批准 2 验收报告单 所有收到的货物都已得到记录 3 存货仓储 确保存储过程中与存货实物的接触必须得到管理当局批准 4 领用申请单 所有存货的领用均应得到批准 5 生产报告单 对所有的生产过程做出适当
2、的记录 6 发运凭证 所有的装运都得到了记录 7 存货盘存制度 使存货账实相符 5 二 固定资产循环1 固定资产循环图 资本预算 会计记录 清理 购建作业 验收 折旧 计价 维修 6 2 固定资产循环涉及的环节 1 资本预算 2 购建作业和验收 3 计价 4 维修保养 5 折旧 6 清理 7 固定资产的内部控制至少包括 1 固定资产的预算制度预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分 通常 大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算 小规模企业即使没有正规的预算 对固定资产的购建也要事先加以计划 2 授权批准制度完善的授权批准制度包括 企业的资本性预算只有经过董事会等高层
3、管理机构批准方可生效 所有固定资产的取得和处置均需经企业管理层的书面认可 3 账簿记录制度除固定资产总账外 被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡 按固定资产类别 使用部门和每项固定资产进行明细分类核算 固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证 4 职责分工制度对固定资产的取得 记录 保管 使用 维修 处置等 均应明确划分责任 由专门部门和专人负责 8 固定资产的内部控制至少包括 5 资本性支出和收益性支出的区分制度企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准 通常需明确资本性支出的范围和最低金额 凡不属于资本性支出的范围 金额低于下限的任何支出 均应列作费用并抵减当期收益 6
4、固定资产的处置制度固定资产的处置 包括投资转出 报废 出售等 均要有一定的申请报批程序 7 固定资产的定期盘点制度对固定资产的定期盘点 是验证账面各项固定资产是否真实存在 了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段 8 固定资产的维护保养制度固定资产应有严密的维护保养制度 以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失 并应建立日常维护和定期检修制度 以延长其使用寿命 9 3 固定资产循环涉及的账户主要包括 固定资产累计折旧工程物资在建工程固定资产清理待处理财产损溢固定资产减值准备在建工程减值准备等 10 二 存货和固定资产循环审计目标 11 12 13 三 识别和评估存
5、货和固定资产循环的重大错报风险 一 识别和评估存货循环的重大错报风险1 业务及行业特性2 生产及存货管理组织功能3 关联交易4 成本核算5 会计估计的合理性 二 识别和评估固定资产循环的重大错报风险1 可能需要使用较复杂的会计原则2 会计估计的合理性3 资本性支出与收益性支出的划分 14 第二节存货和固定资产循环内部控制测试一 了解存货和固定资产循环内部控制 一 存货循环的内部控制存货循环的内部控制主要包括 1 授权批准制度2 职务分离3 会计记录4 定期核对5 实物控制 15 二 固定资产循环的内部控制固定资产循环的内部控制主要包括 1 固定资产预算制度2 职务分离制度3 授权批准制度4 账
6、簿记录制度5 定期盘点制度6 维修保养制度7 资本性支出和收益性支出的区分制度8 固定资产的处置制度 16 二 测试存货和固定资产循环内部控制 一 存货循环的内部控制测试存货循环的内部控制测试包括 1 对客户的内部控制制度进行简易抽查2 抽查购货业务3 抽查成本会计制度4 评价存货内部控制制度 17 二 固定资产循环的内部控制测试固定资产循环的内部控制测试包括以下容 1 取得或编制客户固定资产内部控制制度的说明资料2 抽查固定资产业务3 评价固定资产的内部控制制度 18 第三节存货和固定资产循环实质性程序一 存货 固定资产循环的实质性程序要求 一 注意账户之间的勾稽关系 二 注意使用分析程序
7、三 关注存货 固定资产的期初余额存货 固定资产期初余额的确定主要分为三种情况 1 该客户以前年度经本事务所审计2 该客户以前年度经其他事务所审计3 该客户以前年度未经审计 19 二 存货实质性程序存货的实质性程序一般包括以下内容 一 核对各存货项目明细账与总账 报表余额是否相符 二 执行分析程序主要是简单比较法和比率分析法 1 简单比较法 1 比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成 以评价期末存货余额及其构成的总体合理性 2 比较前后各期待摊费用 预提费用 以评价其总体合理性 3 对每月存货成本差异率进行比较 以确定是否存在调节成本的现象 20 4 比较前后各期及本年度内各个月份生产成本
8、总额及单位生产成本 制造费用总额及其构成 工资费用的发生额 主营业务成本总额及单位销售成本 直接材料成本以评价本期发生额的总体合理性 5 将存货余额与现有的订单 资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较 以评估存货滞销和跌价的可能性 6 将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较 判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备 7 将与关联企业发生存货交易的频率 规模 价格和账款结算条件 与非关联企业对比 判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易 调节利润 21 2 比率分析法 1 存货周转率利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时 要求存货计价
9、持续一致 存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况 有意或无意地减少存货储备 存货管理或控制程序发生变动 存货成本项目发生变动 存货核算方法发生变动 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动 销售额发生大幅度变动 2 毛利率毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况 销售价格发生变动 销售产品总体结构发生变动 单位产品成本发生变动 固定制造费用比重较大时销售数量发生变动 22 三 执行存货监盘程序1 存货监盘概述注册会计师对存货进行监盘是存货审计必不可少的一项审计程序 存货监盘的要点 1 被审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序 又是一项独立活动 且它的效用并不依赖于对处理业务的控制
10、2 注册会计师进行的监盘是观察 询问和实物检查工作的集合程序 3 注册会计师监盘的目的是获得被审计单位的存货计量方法能产生正确计量结果的合理保证 4 不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货 同应收账款函证不同 23 2 注册会计师对监盘的责任逐项盘点循环盘点统计估计当年未观察的盘点上年未观察的盘点监盘程序取得的是实物证据 不能对存货的所有权和价值提供审计证据 24 3 存货监盘决策 1 监盘时间 监盘的时间以会计期末以前为优 如果企业有条件进行期中盘点 注册会计师应在盘点时加以监督 同时对盘存日和会计期末之间的永续记录加以测试 如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行 那么就必须编制从盘点日到
11、期末的存货余额调节表 但尽量使盘点的时间靠近会计期末 2 监盘样本量监盘的样本量往往不能用项目的数量来确定 这是因为测试的重点是观察被审计单位的程序而不是选取具体的测试项目 25 考虑样本量的一种较容易的方法是按费时多少 决定因素 实地盘点 永续记录的可靠性 存货的总金额及种类 不同的重要存货位置的数量 以前年度发现的误差性质和程度的内控 3 项目选取 对重要项目和典型存货项目的有代表性的样本应仔细监盘 对可能过时或损坏的项目要仔细查询 与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列 26 4 存货监盘程序 1 参与存货实地盘点前的规划有效的存货盘点工作 必须建立在事前周密计划的基础上 注册会
12、计师应该同企业制订盘点计划 注册会计师应关注 盘点时间 盘点参与人员 存货停止流动 编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单 召开盘点预备会议 27 2 盘点问卷调查调查的对象主要是参与盘点的人员 如果存货主要集中在某几个仓库或车间 调查也可分仓库或车间进行 3 实地观察与抽点企业盘点人员盘点过后 注册会计师在盘点标签尚未取下之前 进行复盘抽点 抽点的样本一般不得低于存货总量的10 所有的盘点标签 盘点清单均应由企业参与盘点人员和监盘注册会计师签名 并复印二份 企业与事务所各留一份 同时注册会计师还应向企业索取存货盘点前的最后一张验收报告 或入库单 最后一张货运文件 或出库单 以作截止测试之用 观
13、察盘点和抽点过程中 注册会计师还应检查企业有无代人保存的存货以及企业存放在外地的存货 同时还应注意观察存货的品质状况 确定其对损益的影响 对于企业存放或寄销在外地的存货 也应纳入盘点的范围 盘点方式可委托当地会计师事务所负责监盘抽点或本所注册会计师亲自前往监盘 如存货量不大 可以向寄存 寄销单位函证或采用其他替代程序予以确认 4 撰写盘点备忘录 编制审计工作底稿 28 5 存货监盘中的特殊问题 1 难以盘点的存货运用创造性的办法 考虑聘请专家 可以根据企业存货收发制度来确认存货的数量 如企业可能采用轮流堆放制度 在这种制度下 一堆材料供使用 而收到的材料则置放于另一堆 到一堆使用完时 可发现账
14、户上的差错 如果这种轮流堆放制度令人满意 注册会计师便可以在某种程度上依靠会计记录 2 分散盘点只有在以下条件的情况下 分散盘点才能够提供可靠的审计证据 控制测试表明企业成本会计制度非常完善 永续盘存记录没有纰漏 各类存货间的转换凭证十分可靠 但是如果记录和实物转移不同步 有可能产生严重的误差 29 例题 B注册会计师接受委托 对常年审计客户丙公司20 7年度财务报表进行审计 丙公司为玻璃制造企业 存货主要有玻璃 煤炭和烧碱 其中少量玻璃存放于外地公用仓库 另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库 丙公司拟于20 7年12月29日至12月31日盘点存货 以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内
15、容 30 存货监盘计划一 存货监盘的目标检查丙公司20 7年12月31日存货数量是否真实完整 二 存货监盘范围20 7年12月31日库存的所有存货 包括玻璃 煤炭 烧碱和水泥 三 监盘时间存货的观察与检查时间均为20 7年12月31日 四 存货监盘的主要程序1 与管理层讨论存货监盘计划 2 观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点 3 检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围 4 对于存放在外地公用仓库的玻璃 主要实施检查货运文件 出库记录等替代程序 31 要求 1 请指出存货监盘计划中的目标 范围和时间存在的错误 并简要说明理由 2 请判断存货监盘计划
16、中列示的主要程序是否恰当 若不恰当 请予以修改 32 答案 1 共有三处错误 错误1 目标错误 存货监盘的目标不恰当 监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据 错误2 范围错误 丁公司水泥的所有权不属于丙公司 不应纳入监盘范围 错误3 时间错误 存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调 应为12月29日至12月31日 2 程序1不恰当 修改为 复核或与管理层讨论存货盘点计划 程序2恰当 程序3不恰当 修改为 检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围 程序4不恰当 修改为 对于存放在外地公用仓库的玻璃 应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序 33 四 检查存货的所有权 五 存货计价测试 六 截止期测试 七 审查存货跌价损失准备 八 了解存货的保险情况和存货防护措施的完善程度 并作出相应记录 九 确定存货是否已在资产负债表上恰当披露 34 五 存货计价测试 1 样本的选择 从存货数量已经盘点 单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择 着重选结存余额大 价格变化较频繁的项目 考虑样本的代表性 抽样时可采用分层抽样法 样本规模应足以推断总
