第十一章 所有者权益

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1、学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 参考书目 第九章所有者权益 本章学习目标 通过本章学习 你应能够 1 掌握实收资本的核算 2 掌握资本公积的来源及核算 3 掌握留存收益的核算 负债与所有者权益的区别 1 对象不同 负债是企业对债权人承担的偿付责任 所有者权益是企业对投资者承担的经济责任 2 性质不同 负债是在经营或其他事项中发生的债务 是债权人要求企业清偿的权利 所有者权益是投资者享有的对投入资本及其运用所产生的盈余 或亏损 的权利 3 偿还期限不同 负债必须于一定时期 特定日期或确定的日期 偿还 所有者权益一般只有在企业解散清算时 除按法律程序减资等外 或在破产清算时才可能还给投资者

2、 为了保证债权人的利益不受侵害 法律规定债权人对企业资产的要求权优先于投资者 故债权又称为第一要求权 投资者具有对剩余财产的要求权 又称为剩余权益 4 享受的权利不同 债权人无权过问企业的重大生产经营政策 也无权分享企业的盈利 只享有到期收回债权本金及利息的权利 而投资者则通过股东大会或董事会对企业生产经营及盈利分配等政策施加影响 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益 公司的所有者权益又称为股东权益 所有者权益的来源包括所有者投入的资产 直接计入所有者权益的利得和损失 留存收益等 一 所有者权益核算的基本要求 一 权益工具与金融负债的区分1 权益工具概念权益工具是指能证明拥有

3、某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 例如 企业发行的普通股 普通股的认股权证等 2 发行金融工具成为权益工具的特征 1 合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务 2 合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务 3 以固定数量自身权益工具结算的金融工具等 3 举例以自身权益工具结算金融工具 普通股 为权益工具 以自身权益工具结算金融工具 认购权证 换取固定数量现金等等 为权益工具 以自身权益工具作为标的金融工具并以现金结算 不构成权益工具 4 解释有关概念认股权证是指由特定发行人发行的 约定持有人在规定期间内或特定到期日 有权按约定价格向发行人购买或出

4、售标的证券 或以现金结算等方式收取结算差价的有价证券 认股权证的权利有两种类型 购买权和出售权 含购买权的认股权证是认购权证 又称为看涨权证 即其权利的实质是一个看涨期权 行使状况 认股权证分为欧式和美式认股权证 美式认股权证允许持有人在权证上市日至到期日期间任何时间均可行使其权利 欧式认股权证的持有人只可以在到期日当日行使其权利 含出售权的认股权证是认沽权证 又称为看跌权证 即其权利的实质是一个看跌期权 二 混合工具分拆 企业发行的某些非衍生金融工具 如可转换公司债券等 既含有负债成份 又含有权益成份 初始确认时进行分拆 例题1 企业发行下列金融工具中能够影响所有者权益的有 A 发行普通股B

5、 发行可转换公司债券C 发行一般公司债券D 发行认购权证且以自身权益工具结算E 以自身权益结算的股份支付 答案 ABDE 例2 甲公司20 7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券 取得总收入2000000元 该债券期限为3年 票面年利息为6 利息按年支付 每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股 甲公司发行该债券时 二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9 假定不考虑其他相关因素 甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债 1 先对负债部分进行计量 2 甲公司的账务处理如下 20 7年1月1日 发行可转换债券 借 银行存款2000000应付

6、债券 利息调整151878贷 应付债券 面值2000000资本公积 其他资本公积 股份转换权 151878 20 7年12月31日 计提和实际支付利息 计提债券利息时 借 财务费用166331贷 应付利息120000应付债券 利息调整46331实际支付利息时 借 应付利息120000贷 银行存款120000 20 8年12月31日 债券转换前 计提和实际支付利息 计提债券利息时 借 财务费用170501贷 应付利息120000应付债券 利息调整50501实际支付利息时 借 应付利息120000贷 银行存款120000至此 转换前应付债券的摊余成本为1944954 1848122 46331 5

7、0501 元 假定至20 8年12月31日 甲公司股票上涨幅度较大 可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份 由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量 因此 于转换日 转换前应付债券的摊余成本应为1944954元 而权益部分的账面价值仍为151878元 同样是在转换日 甲公司发行股票数量为500000股 对此 甲公司的账务处理如下 借 应付债券 面值2000000贷 资本公积 股本溢价1444954股本500000应付债券 利息调整55046借 资本公积 其他资本公积 股份转换权 151878贷 资本公积 股本溢价151878 一 实收资本的确认与计量企业确认投资应按照投资者在

8、注册资本范围内部分计入实收资本或股本 1 以货币投入的资本收到时确认 且不得低于注册资本的30 2 以实物资产投入的资本 在办理实物产权转让手续时确认 3 以无形资产投入的资本 应在移交有关凭证时确认 等等 二 股本和筹资费用1 通过发行股票的方式筹集资本 股票的面值与股份总数的乘积即为股本 2 溢价发行股票时应付证券商的费用从溢价收入中支付 面值发行股票时应付证券商的费用计入财务费用 二 实收资本 股本 核算的特点 例3 甲 乙 丙共同出资设立有限责任公司A 公司注册资本为10000000元 甲 乙 丙持股比例分别为50 30 和20 20 7年1月5日 A公司如期收到各投资者一次性缴足的款

9、项 根据上述资料 A公司应作以下账务处理 借 银行存款10000000贷 实收资本 甲5000000 乙3000000 丙2000000 例4 B股份有限公司发行普通股20000000股 每股面值为1元 发行价格为6元 股款120000000元已经全部收到 发行过程中发生相关税费60000元 根据上述资料 B股份有限公司应作以下账务处理 计入股本的金额 20000000 1 20000000 元 计入资本公积的金额 6 1 20000000 60000 99940000 元 借 银行存款119940000贷 股本20000000资本公积 股本溢价99940000 归纳总结 借 银行存款 按实际

10、收到款项时 有关资产科目 应在办理实物产权转移手续时 无形资产 应按照合同 协议或公司章程规定移交有关凭证时 贷 实收资本 股本 按投入资本在注册资本或股本中所占份额 资本公积 资本溢价 或 资本公积 股本溢价 按其差额 股本 科目 资本公积 股本溢价 科目 公司法解读 按照 中华人民共和国公司法 的规定 有限责任公司的股东可以用货币出资 也可以用实物 知识产权 土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资 但是 法律 行政法规规定不得作为出资的财产除外 对作为出资的非货币财产应当评估作价 核实财产 不得高估或者低估作价 法律 行政法规对评估作价有规定的 从其规定 全体股东的货

11、币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30 初建有限责任公司时 各投资者按照合同 协议或公司章程投入企业的资本 应全部记入 实收资本 科目 注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额 在企业增资时 如有新投资者介入 新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分 不记入 实收资本 科目 而作为资本公积 记入 资本公积 科目 股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本 股东以其认购的股份为限对公司承担责任 公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人 股份有限公司设立有两种方式 即发起式和募集式 发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认

12、购 不向发起人之外的任何人募集股份 募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外 还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集 公司设立方式不同 筹集资本的风险也不同 发起式设立公司 其所需资本由发起人一次认足 一般不会发生设立公司失败的情况 因此 其筹资风险小 社会募集股份 其筹资对象广泛 在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下 有发行失败 即股票未被全部认购 的可能 因此 其筹资风险大 按照有关规定 发行失败损失由发起人负担 包括承担筹建费用 公司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任 三 实收资本增加的会计处理 1 企业增加资本的途径一般有三条 一是将

13、资本公积转为实收资本或者股本 会计上应借记 资本公积 资本溢价 或 资本公积 股本溢价 科目 贷记 实收资本 或 股本 科目 二是将盈余公积转为实收资本 会计上应借记 盈余公积 科目 贷记 实收资本 或 股本 科目 这里要注意的是 资本公积和盈余公积均属所有者权益 转为实收资本或者股本时 企业如为独资企业的 核算比较简单 直接结转即可 如为股份有限公司或有限责任公司的 应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权 三是所有者 包括原企业所有者和新投资者 投入 企业接受投资者投入的资本 借记 银行存款 固定资产 无形资产 长期股权投资 等科目 贷记 实收资本 或 股本 等科目 例5 A有限责任公司

14、由甲 乙二人共同投资设立 原注册资本为20000000元 甲 乙出资分别为15000000元和5000000元 为了扩大经营规模 经批准 A公司按照原出资比例将资本公积5000000元转增资本 根据上述资料 A公司应作以下账务处理 借 资本公积5000000贷 实收资本 甲3750000 乙1250000 2 股份有限公司发放股票股利股份有限公司采用发放股票股利实现增资的 在发放股票股利时 按照股东原来持有的股数分配 如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时 应采用恰当的方法处理 例如 股东会决议按股票面额的10 发放股票股利时 假定新股发行价格及面额与原股相同 对于所持股票不足10股的股东

15、将会发生不能领取一股的情况 在这种情况下 有两种方法可供选择 一是将不足一股的股票股利改为现金股利 用现金支付 二是由股东相互转让 凑为整股 股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利 应在办理增资手续后 借记 利润分配 科目 贷记 股本 科目 3 可转换公司债券持有人行使转换权利可转换公司债券持有人行使转换权利 将其持有的债券转换为股票 按可转换公司债券的余额 借记 应付债券 可转换公司债券 面值 利息调整 科目 按其权益成分的金额 借记 资本公积其他资本公积 科目 按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额 贷记 股本 科目 按其差额 贷记 资本公积 科目 4 企业将重组债务转为资本企业将重

16、组债务转为资本的 应按重组债务的账面余额 借记 应付账款 等科目 按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额 贷记 实收资本 或 股本 科目 按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额 贷记或借记 资本公积 资本溢价 或 资本公积 股本溢价 科目 按其差额 贷记 营业外收入 债务重组利得 科目 5 以权益结算的股份支付的行权以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的 应在行权日 按根据实际行权情况确定的金额 借记 资本公积 其他资本公积 科目 按应计入实收资本或股本的金额 贷记 实收资本 或 股本 科目 四 实收资本减少的会计处理 企业实收资本减少的原因大体有两种 一是资本过剩 二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本 企业因资本过剩而减资 一般要发还股款 有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单 按法定程序报经批准减少注册资本的 借记 实收资本 科目 贷记 库存现金 银行存款 等科目 股份公司采用收购本企业股票方式实现减资 应按实际支付款项登记为 库存股 注销库存股时 要按照股票面值和注销股数计算的股票面值总额减少股本 将注销库存股的账面余额和股本的差额登记为