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1、2020浅析审计期望差距卓越浅析审计期望差距内容摘要：注册会计师的“诚信问题”使得行业面临空前的信誉危机和法律困境，其中不乏因审计期望差距带来的不合理诉讼。本文着重分析了审计期望差距产生的原因以及减少审计期望差距的措施，以期减少审计期望差距带来的危害，为注册会计师避免不合理的诉讼提供参考。关键词：审计期望差距 审计准则 措施一审计期望差距的涵义及表现（一）审计期望差距的涵义审计期望差距是指为社会公众的审计需求与目前审计职业界对审计目标认识之间的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括公众对审计执业的错误认识而形成的差距。（二）审计期望差距的表现既然期望差距是一种认识上的差异，其涉及
2、的相关主体从表面上看主要关于审计期望差距的若干问题分析有两方，即社会公众和审计师。因此，不妨先从这两者的关系入手来进行分析。具体地说，审计期望差距主要表现在以下几个方面：1对于审计师实际业绩存在期望差距审计师在现实执业过程中，由于个人素质、审计任务、职业环境等因素的影响，都可能出现不同程度的偏离准则要求的情况，从而产生执业缺陷。而审计准则却明确规定，审计师在执业中应烙守独立、客观、公正的职业原则，独立、客观、公正是审计职业道德的精髓。但由于审计师自身及客观环境等诸多要素的影响，审计职业道德的这一精髓有时不能得到很好体现，甚至出现严重违反审计职业道德的情况。当前出现在世界范围内的涉及审计师的“诚
3、信危机”问题，便是审计师严重违反审计职业道德的结果，进一步的后果就是审计实际业绩的缺陷。因此，在审计实际业绩存在缺陷而公众按照审计准则对审计师的工作进行评价时，必定就要产生期望差距。这种期望差距从总体上将随着审计师职业道德和执业技能水平的不断提高而不断缩小；但在某一特定阶段，由于新的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订将造成审计师的不适应，这种期望差距可能会出现阶段性加大的情况。由以上分析可以看出，这一层的审计期望差距属于“现在的执业”与“现在的准则”的偏离形成的“实际执业的缺陷”。2对于合理保证存在期望差距目前，审计师的法定责任是对客户的财务报表的合法性和公允性发表审计意见。在抽样审计时代
4、，由于审计风险的提高和非抽样风险的存在以及被审计单位内部控制的固有局限，使审计人员只能对被审计单位的财务报表的合法性和公允性提供合理保证，出具的意见仅是专家意见而已，并非绝对保证。他们容许财务报表内存在不影响财务报表的非重大错误，遗漏，而且亦允许受查者的财务报表因采用不同的一般公认会计原则，会计估计而可以显示出不同的结果。而财务报表使用者认为:财务报表既经审计师审计，则所有错误、舞弊及违法行为都可被发现，经由审计师审核鉴证后的财务报表是绝对正确的，审计师的意见就是正确的担保，这种认识上的差距也可能导致审计期望。3对于会计信息的披露范围存在期望差距事实上，作为财务报表使用者的公众几乎很少考虑审计
5、师是如何工作的。他们只是希望能够通过审计师的工作，改变与公司管理层之间的信息不对称状况，降低决策风险。信息使用者寄希望于审计师，他们要求审计师提供尽可能多的有关被审计单位的有用信息，而审计师不可能也不应该这样做，其只能在规定范围内披露相关信息。而且，由于会计信息的不确定因素和公众需求的多样性，审计师提供信息不可能满足所有信息使用者的需要。这些都是公众所忽略的。通过上文的归纳我们可以发现这样一个问题：虽然审计期望差距从表面上看只涉及两方主体，即审计师和社会公众。但是，因为审计师的工作是在审计准则的指导下展开的，当审计师已经按照审计准则进行独立、客观的审计后，可能还会出现其工作结果并不能满足公众期
6、望的情况，这时候公众期望与审计师工作结果的差距也就意味着公众期望与当前审计准则的差距，这种差距是由于现行的审计准则对审计师的审计责任、审计服务的范围以及对审计的认识所进行的限定与广大公众期望存在着差异所造成的。因此，从更深层次来分析审计期望差距的表现，即:当前的审计准则对于审计工作的规定与社会公众的期望存在差距。这样，一个包括了审计师、社会公众、审计准则三方主体在内的完整的审计期望差距体系就构成了。二审计期望差距产生的原因从上文审计期望差距的表现中可以看出，审计期望差距问题产生的最根本原因就是社会公众对于审计需求的数量大大超过了审计师所能供给的数量。若再按照审计期望差距问题所涉及的三方主体，即
7、审计师、社会公众、审计准则来进行讨论，其产生的具体原因如下：（一）审计师方面的原因1审计师的专业胜任能力不足审计师专业技能不足。一方面，审计师在执业过程中面临着大量的审计假设及客观的不确定事项，处理这些情况需要审计师有相当的执业判断能力和熟练的专业水平，可是，某些国家审计师队伍中的人员素质显然还未达到这一高度。另一方面，商业活动复杂程度的增加速度，己经远远超出了审计技术发展的速度。当复杂性与公司高层的欺诈联系在一起时，往往使得大多数审计师不知所措。再次，在某一特定阶段，新的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订必将造成审计师的暂时不适应。所有这些都是形成审计期望差距的原因。2审计师的职业道德素
8、质欠缺会计师事务所是一个非政府拨款的追求利益最大化的中介机构，这必然决定了其以市场为导向，以顾客为中心的行业宗旨。他们的业务不是由某一单位指派，而是按照市场方式寻求客户承接业务。而在审计师的职业道德规范中却要求审计师必须正直、客观、诚实、守信一这也是社会公众的要求。从社会伦理、社会责任的高度，对审计师在精神上提出更高的标准，在社会上提出更好的人生哲理都是正确的。但是这样的理念或标准，作为一种生存方式或制度来安排，似乎就有些勉为其难了。尤其在社会进入到竞争激烈的市场经济发展阶段，当竞争很尖锐并呈现掠夺性时，不诚信也可能变得合理化。职业道德通常是行业的自律机制，对行业的影响和约束力很难高估。从目前
9、的实际情况看，当股份有限公司董事会的权力逐渐落到经营者手中时，仍然沿用审计师由董事会聘请付费的制度，这就出现了有悖市场经济规则的怪圈一审计业务埋单的和消费的不是同一层次。制度上要求以付费的客户为中心，而职业道德、法律上却要求正直、诚实、守信，以公众为中心。要求这样的精神提倡和制度安排同时作用于一个中介机构，肯定是不行的，审计师不能满足社会公众的期望是肯定的。也就是说，这种要求违背了市场经济中“谁消费，谁负责”的原则。再次，从一些技术性审计失败的案例加以分析中，可以看出它们中的绝大部分源自过于紧迫的审计时间预算。为了和其他事务所竞争及追逐最大利润，降低审计业务成本势在必行。甚至当一个合理的审计时
10、间预算才是保证审计质量的前提时，这个预算仍然会年复一年的被缩减。在这种紧迫的时间预算压力下，审计工作人员常会忽略有问题的项目，不按审计质量标准要求自行减少取样，接受甚至不真实的审计证据，有时还会编造审计工作完成表。在此，审计道德标准只不过是几张向局外人表明按审计程序该干什么的薄纸而已，由于没有独立的“审计师”去检查这些审计师的工作，在持续的削减成本的压力下，审计质量是不可能得以提高的。3对审计师的管制方面存在漏洞与其它的行业不同，审计只受自我行业协会规范来约束。这导致了每当行业面临外界的批评时它只会采取自我保护的态度。当有审计失败的案例出现，为保护行业的正面形象，该行业协会常常采取过长时间的调
11、查以期公众遗忘这种失败。比如，在公众对审计期望差距的出现提出批评时，防御回应是大多数国家审计业界采取的回应方式。它将审计期望差距归因为公众对审计职能的误解，并反复从审计师自身的观点出发去强调审计的“真正”职能。它认为应加强对公众的教育。(二)社会公众方面的原因我们很容易发现，公众对审计结果不满意的原因大体有两类：一是审计师主观故意不遵循审计准则的规定或业务约定书的要求执行的审计，违背专业标准，从而与公众期望产生差距，这是审计师本身的原因，在上文已有论述，此处不再另行说明。二是公众对审计师的期望标准与专业标准之间存在差距，审计师的行为符合审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，可以说是公
12、众对现有审计准则和审计师工作的一个过高的期望产生的期望差距，具体分析如下：1公众产生期望差距的经济性原因由于信息不对称的存在，社会公众对审计师给予了厚望，对其封以“经济警察”的冠冕，期待审计师能独立、客观、公正的对企业财务报表的公允性发表意见，以供相关利益者做出正确的投资决策；最好能保证被审计单位的财务资料和财务报表经审计后就不存在什么问题，没有任何差错和舞弊。从理想主义出发，这应是最好的；但从现实来看，这是不可能达到的。正如前文所述，审计师是理性经济人，审计行业是追求价值最大化的社会中介机构。信息本来是一种稀缺的资源，对于自己收集信息或购买信息的人来说，他会考虑信息的成本。然而会计信息却是证
13、券市场上的公共产品，绝大多数情况下外部使用者是无须为它付出成本的。投资者作为理性经济人，关心的只是会计信息的质量，信息成本对他而言只是外部变量。所以，对外部报表使用者来说，信息质量越高越好。各利益相关者利用经过审计的会计信息来降低契约成本，往往从自身利益最大化角度出发，对审计信息的质量、审计人员的职责和审计作用存在着过高的期望。一些研究表明，绝大多数的财务报告使用者认为注册会计师必须审查重大舞弊事件。而从信息的供给者注册会计师来看，一切收益和成本都是内生变量，过高的审计成本所带来收益未必能补偿其所造成的成本。所以，当审计人员也从成本效益原则出发考虑提供适当的审计报告时，就形成了审计人员和利益相
14、关者之间的博弈关系。2公众对于审计工作存在误解由于历史，教育，制度等原因，公众对审计职业界可能会有许多误解，这种期望差距源自于社会公众对审计作用的错误认识，他们在评判审计作用时不考虑现实中的客观约束，单单以满足自己的期望程度作为期望的标准。比如，比较符合客观实际的准则规定：审计师不是承保人，审计抽样和内部控制的固有局限性决定了审计意见只能对已审计财务报表提供合理保证，并不能保证发现财务报表中所有的错误和舞弊，审计只是保障和提高会计信息质量的一个环节。而社会公众认为，经审计师审计后的财务报表中绝对不存在错误和舞弊，会计信息和客观实际是一致的，就像买了保险一样。这种判断的准则是远远的超出了客观的判
15、定标准的。公众错误理解会计信息，进而错误决策，将可能导致“损害事实”，这是公众自身知识、理解能力存在不足的结果，这样的损失不应该由审计师来承担。3“深口袋理论”造成过高的公众期望近几年来由于企业经营的失败或是因管理当局舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受巨大损失，他们指控审计师未能及时揭示或报告这些问题并要求其赔偿有关的损失，迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐步倾向于增加审计师在这方面的法律责任。这一行为极易于社会公众将风险转嫁到审计师的身上，即一旦审计师的审计结果没能让社会公众避免损失，他们就认为是审计师的错误。由此看来，这已经不是一个合理的理性的审计期望差距了，这就是所谓的“深
16、口袋理论”。加之司法界总是易于同情弱势群体，又助长了“深口袋理论”的发展。审计期望差距不断加大，而这种期望差距就目前的审计现状是否可行却无人问津。因此，审计师在其发展过程中所伴随的法律责任范围是不断扩大的，风险和压力也在不断地加大。每一项法律责任的增加都源于社会经济的波动和社会公众需求，却没有充分考虑审计准则和审计程序的实际可操作性，所以这在很大程度上只是扩大了审计责任，与其说是对民间审计要求的提高，倒不如说是转嫁风险分量的增加。社会公众和公司其他利益的相关者对审计师审计效用的要求是无止尽的，当他们受到损失时首先想到的就是让接受委托的审计师及其会计师事务所来分担他们受到的损失，而往往不论损失发生的原因和审计师应该而且可以承担的法定责任，“深口袋理论”充分说明了这一点。（三）审计准则方面的原因1审计准则产生过程存在欠缺正如上文分析的那样，尽管公众作为个体可以不考虑审计成本，但对于一
