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1、关于合并财务报表中商誉问题的探讨毕业论文关于合并会计报表中商誉问题的研究摘要近年来，随着我国市场经济体制的建立和完善、现代企业制度的健全以及证券市场的发展采用企业合并来实现自身战略发展目标的企业越来越多。企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济现象不断的出现，那么这些过程中是否存在商誉、如何认识商誉、如何在合并财务报表中处理商誉等问题日益成为实务和学术界所关注的焦点。本文主要是在对商誉的内涵及界定、新会计准则下商誉的本质特征、商誉的计量和财务报表中会计处理的基础上，进一步对合并报表中商誉的减值问题进行分析，然后在此基础上深入探讨在现行的会计规范体系下人们对企业商誉认识的思维僵化与局限，并提出
2、自己的几点建议，以此加深我们对新时代条件下商誉理论的认识。 关键词：合并商誉,会计准则,商誉减值,财务报表引言当历史的车轮驶进21世纪，人类真正进入了知识经济时代。知识经济时代的最大特点就财富的创造驱动力由实物资产“漂移”到非物质要素上来，传统会计理论体系和财务会计概念框架的不适应性和缺陷就明显暴露出来。按照传统会计理论来制定的会计准则难以正确地指导会计实践，会计系统提供的信息不能全面反映企业和社会经济活动的实际，会计活动经常面临一些无法解决的问题和尴尬。据美国两大证券交易所的统计，19731983年上市公司的平均市值仅为公司净资产的 0.82倍；19811993年，上市公司市值为公司净资产的
3、4.4倍；进入20世纪90年代后，高科技企业的市场价值通常高达其净资产的1050倍。另外，在企业合并中，资产的收购价格与资产的账面价值相差极大。如1989年时代和华纳两公司合并时支付的 140 亿美元中，80%是商誉。在21世纪之交，全世界发生的众多兼并收购案件中，商誉在购并金额中占据绝大比重。我国自上世纪七十年代末改革开放以来，经济增长迅速，逐渐成为对世界经济增长趋势和速度有重要影响的大国之一。此时，随着国有企业现代制度的建立和企业产权制度改革的深化，企业资产重组市场风起云涌。企业通过并购重组，有利于企业的扩张和发展，有利于企业获得更多新的顾客和市场。据统计，绝大多数的上市公司都进行了不同形
4、式、不同规模的资产重组，如清华同方与鲁颖电子的合并、联想合并 IBM 的个人电脑业务、TCL集团换股合并TCL通讯等等。企业合并已成为影响现代社会经济发展的重要因素。而每一起成功的收购活动往往会导致巨额的收购溢价，也就是前面所说的商誉。因此，随着近来重组并购的频繁，而商誉问题因其确认的不精确性、核算的不可靠性成为会计领域日益突出的矛盾之一。 2006年2月15日，财政部正式发布了新的财政部颁布的企业会计准则(以下简称“新准则”)，标志着我国与国际准则趋同的企业会计准则体系的正式建立，是我国会计准则建设的历史性突破。新企业会计准则体系中有关商誉及其会计处理的若干修订与新规定是我国新准则与国际会计
5、准则趋同的重要表现之一，这些修订对我国原有的商誉会计规则进行了较大的改革，并与国际商誉会计规则趋同。新准则对商誉作了明确规定，分别体现于无形资产、企业合并、资产减值、合并财务报表等具体准则中，其中对合并商誉的规范较之以前的会计准则可以说有本质不同，不但引入了公允价值，更为重要的是对于合并商誉的后续计量取消了以往的系统摊销法，取而代之的是减值测试法(即只有在商誉发生减值的情况下才减少商誉的账面价值)。新准则对于合并商誉的规范对于我国企业来说是一个较新的课题，其中包含的细节问题值得我们进一步研究。 但是，我国的商誉会计现在仍然处于探索阶段。有许多理论和实务做法是参照国外的研究成果而来的，而至今并没
6、有发布专门的规范商誉会计的准则。由于这些原因，再加上经济环境的变化及人们还未针对这些变化对商誉做出相应完善措施，许多人还存在着各种对商誉的错误认识。在这一背景下，对在企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务发展过程中是否存在商誉、如何认识商誉、如何在合并财务报表中处理商誉问题、如何认识和处理商誉减值测试及如何在合并财务报表中披露商誉等知识的掌握，以帮助从事会计实务工作的人员和正在学习且将从事这方面工作的会计专业学生了解并运用相关的会计理论与方法，是非常必要的。一 合并商誉的概述 企业合并是企业发展的需要，在市场经济条件下，随着企业间竞争的日益激烈，发展对于企业已是生死攸关。同时，随着国有
7、企业现代制度的建立和企业产权制度改革的深化，企业资产重组市场风起云涌。企业通过并购重组，有利于企业的扩张和发展，有利于企业获得更多新的顾客和市场，企业合并已成为影响现代社会经济发展的重要因素。而每一起成功的收购活动往往会导致巨额的收购溢价，也就是我们所说的合并商誉。因此，随着近来重组并购的频繁，而商誉问题因其确认的不精确性、核算的不可靠性成为会计领域日益突出的矛盾之一。各个国家都逐渐意识到合并商誉的重要性，相继对合并商誉和实践问题进行了深入的探讨。（一）合并商誉的含义 合并商誉一直是一个有争议的概念，它最早出现在十一世纪，直至十九世纪末才引起会计界的普遍重视。1929年，约翰坎宁就指出：“会计
8、师、会计理论家、经济学家、工程师和法律专家都试图对商誉的定义、性质以及计量进行界定。可以这么说，其结果是参与讨论的越激烈，得到的结论也就越不一致。” 由于商誉具有不可明确辨认的特征，各国在商誉的会计处理方法上有很多差异。表现为对商誉性质的界定不同，各国对商誉的定义也有不同的形式。 1.我国会计准则相关规定 我国企业会计准则第20号企业合并中规定，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，应当确认为商誉，且其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规定的无形资产。这个概念的基本含义有五点需要注意：商誉是在企业合并时产生的
9、。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并；二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额“作为商誉(正商誉)处理；如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额负商誉，即计入当期损益。商誉的确认以“公允价值”为基础。商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。商誉不属于“无形资产”规范的内容。在新准则中，无形资产的确认条件有所改变，它要
10、求资产具有可辨认性，必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，所以现在的商誉不属于商誉的规范内容。 2. 国际会计准则委员会的规定 国际会计准则委员会（IASC）在1998年发布的第38号国际会计准则（IAS38）无形资产中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出，IASC规定的无形资产不包括商誉。IASC在1998年修订的第22号国际会计准则（IAS 22）企业并购将商誉定义为“交易发生时，购买成本超过购买企业在交易日所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。”该项会计准则进一步指出：“购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得
11、未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时并不符合财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时为之发生支出。”从严格的意义上讲，这并非商誉的定义。只不过是出于便于操作的考虑而对商誉所作的界定。同时，这一界定严格将企业的“自创商誉”与“外购商誉”区分开来，确认的是外购商誉。 3. 美国财务会计准则委员会的规定 在美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的第141号财务会计准则（SFAS141）企业并购中,商誉被定义为“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SF
12、AS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”这一定义沿袭了先前的会计原则委员会(APB)颁布的第17号意见书(APB 17)的观点，是准则变迁中从未动摇过的基石。无形资产被定义为：没有实物形态的长期资产（不包括金融资产），包括商誉、版权、专利、商标和商业机密等。可见美国的无形资产包括商誉。当然，同国际会计准则相类似，美国对商誉的定义也是从可操作的角度来界定，并不是十分严格。 4.英国财务报告准则的规定 英国1997 年12 月发布的财务报告准则第10 号商誉和无形资产 （FRS10）认为，外购商誉是指：收购成本与被并企业可辨认资产和负债公允价值总和的差额。当收购成本大于被并企业可辨认资产和负
13、债公允价值的总和时出现“正商誉”；但当被并企业可辨认资产和负债公允价值的总和大于收购成本则会出现“负商誉”。英国会计准则委员会认为，因收购而产生的商誉，其本身既不是一项像其他资产的资产，也不是一项价值损失。商誉是联结收购方自身资产负债表上作为资产列报的投资成本与合并财务报表上被并方资产和负债分摊价值的桥梁。虽然商誉本身不是一项资产，但是不作为股东权益的减少而仍然作为报告主体的资产列报。 5.世界各国达成的共同观 目前世界各国对商誉的定义已达成共识，共同点主要有：合并商誉是一种永久性资产；合并商誉是一项可摊销资产；合并商誉是一种权益抵销项目。即合并商誉是一种永久性资产这种观点认为合并商誉是一项可
14、为控股公司带来未来济收益的资产，伴随企业的发展和壮大，这种资产价值会永久地保持下去。因此，合并商誉应由控股公司以资本化形式列示于资产负债表中。（二）合并商誉的性质 商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”。关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较最权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著会计理论中介绍了三个论点：1.商誉是对企业好感的价值 美国会计学家Hendrickson认为，商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这些好感可能来自于企业所拥有的优越的地理位置、良好的企业信誉、垄断的特权和管理有方等。一个企业拥有了商誉则
15、能在较长时间内获得较多的利润。 2.商誉是一个企业的总计价账户 商誉是一个企业的总计价账户,是计量企业未入账资产的结果。它是对企业主体中优秀的管理人才、忠实的客户与有利的地点等资产的计量。中南财经大学的阎德玉教授认为：“总计价账户论是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值),超过了它们个别价值的总和即整体大于其各组成部分的总和”(阎德玉:论商誉会计理论重构)。 3.是企业超额盈利的现值 这种观点认为,商誉是使企业获得超额收益的能力,即预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值。 通过
16、对上述观点的比较,好感价值论是从形成商誉的诸多因素去解释的,但是,这种好感是从消费者角度而言,企业无法实际拥有和控制,而且好感是难以用货币去计量的,因此,好感价值论只说明了商誉的表象,而无法说明商誉的实质;总计价账户论这个观点不把商誉作为资产,而是作为一个“总计价账户”,它的实质是从方法论的角度说明外购商誉的计量方法,而且这种计量方法具有可操作性。但是这个观点对商誉的认识只是从其计量来入手的,并没有认识到它的实质,这种观点说明的是商誉的计量方法之一,对于商誉到底是什么,没有一个清楚的解释,企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估,都会被挤到商誉中,因此,商誉容易成为一个“调节阀”,承受着一切主观因素的影响,超额收益论真正说明了商誉的实质。商誉就是一种能为企业带来未来超额经济收益的经济资源,这种超额盈利能力是相对于社会平均盈利能力而言的。企业运用现有的各种有形资产和可辨认无形
