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1、第十一章合并财务报表 主要内容 （1） 掌握合并财务报表的合并范围（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。 第一节合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日
2、常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 二、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。 子公司是指被母公司控制的企业。 三、控制标准的具体应用 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位
3、的除外。 1.母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。2.母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。3.母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资
4、单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题1】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。（2007年考题）
5、 A甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业 B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投资企业 D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业 E甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE 【例题2】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（ ）。（2006年考题）A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被
6、投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE五、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量
7、表、所有者权益变动表各项目合计金额。 （三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产
8、项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 （五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 六、对子公司的个别财务报表进行调整（一）同一控制下企业合并中取得的子公司 如果采用的会计方法一致，不调整；否则，按重要性原则调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司 、会计政策和会计期间调整 、以子公司合并日的公允价值为基础（如固定资产折旧），调整其账面金额。七、按权益法调整对子公司的长期股权投资1、应享有子公司当期净利润的份额： 借：长期股权投资 贷：投资收益2、应承担子
9、公司当期净亏损的份额： 借：投资收益 贷：长期股权投资3、当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 贷：长期股权投资4、子公司所有者权益其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 例题：P528 【261】 1. 对子公司个别报表调整207年12月31日借：固定资产原价 1000000 贷：资本公积年初 1000000借：管理费用 50000 贷：固定资产累计折旧 50000本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整
10、和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。208年12月31日借：固定资产原价 1000000 贷：资本公积年初 1000000借：未分配利润年初 50000 贷：固定资产累计折旧 50000借：管理费用 50000 贷：固定资产累计折旧 50002.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录： 207年见教材208年 若208年S公司实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动借：长
11、期股权投资 3160000 贷：未分配利润年初 3160000借：长期股权投资 800000 贷：资本公积年初 800000借：未分配利润年初 316000 贷：盈余公积年初 316000借：长期股权投资9560000 （12000000-50000）80% 贷：投资收益 9560000借：提取盈余公积 956000 贷：盈余公积本年 956000第二节编制合并财务报表的抵销分录一、抵销分录编制的基本原则 (一）抵销分录编制的基本目的：抵销集团内部的交易事项（二）抵销分录的会计科目：财务报表项目（三）抵销分录的基本内容 1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销； 2.母公司对子公司、子公司相互
12、之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销； 3.内部债权与债务项目的抵销； （1）内部债权债务项目本身的抵销 （2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 （3）内部应收账款计提坏账准备的抵销 4.内部商品销售业务的抵销； （1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 （2）存货跌价准备的抵销 5.内部固定资产交易的处理。 （1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 （2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销二、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本年初本年 资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公
13、司所有者权益 少数股东投资持股比例）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。注：1、少数股东权益 在我国，合并报表编制遵循的理论原则是经济实体理论，即合并报表主要为企业集团的全体股东服务。因此，少数股东权益在性质上仍然属于企业的所有者权益。 2、商誉的处理 如为负商誉，计入“营业外收入”，连续编制合并时，调整期初未分配利润。【例26-2】沿用【例261】 三、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益 未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【例26-11】沿用【
14、例26-1】。 注意：“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款-坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款-坏账准备”，贷记“未分配利润年初”。 三、内部债权与债务项目的抵销（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交
