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1、盈余公积抵销分录释惑 文号: 廖小菲 发文单位: 发文日期: 2006-6-20 在合并会计报表的编制程序中，抵销分录的编制是最重要、最关键的一环。如果抵销分录出现了错误，合并会计报表肯定也会出错，这会导致报表不能准确反映企业集团的财务状况和经营成果，达不到编制合并会计报表的目的。因此，为了保证抵销分录的质量，我们除了要熟练掌握各笔抵销分录的形式之外，还必须深刻理解其实质和内涵，做到既要知其然，更要知其所以然。下面，笔者就“盈余公积”的抵销分录谈谈自己的理解和看法。 在合并会计报表中，涉及“盈余公积”的抵销分录有两笔：一笔是母公司长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵销分录（借：实收资本、资本
2、公积、盈余公积、未分配利润，贷：长期股权投资等）；另一笔是盈余公积的抵销分录（借：提取盈余公积，贷：盈余公积）。其中第一笔分录很好理解、没有异义，这里就不再赘述，主要是第二笔分录，让人颇有疑惑。第二笔分录名为盈余公积的“抵销”，但从分录的形式上看却像盈余公积的提取（盈余公积在贷方），似有矛盾。 事实上，只要把这个问题的分析角度和立场搞清楚了，对这笔抵销分录的理解也就不会再有疑惑了。由于合并会计报表是由母公司编制的、反映整个企业集团财务状况和经营成果的报表，因此，应该站在母公司的角度来分析和思考。具体的分析如下： 合并会计报表的编制原则里有一条：要以母公司和子公司各自的会计报表为编制基础，并要求
3、母公司对子公司的长期股权投资采用权益法核算（即母公司长期股权投资的账面价值随着子公司所有者权益的变动而变动，长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额）。以此为基础，当子公司当年实现净利润时，母公司和子公司应该分别在自己的账簿上反映为： （1）母公司 借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）子公司 借：利润分配提取盈余公积 利润分配应付股利 贷：盈余公积 应付股利 以上情况需要运用抵销分录来消除它们对合并会计报表相关项目的影响。 首先，是母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销。在这里，子公司所有的盈余公积都被抵销掉了，既包括以前年度提取的（反映在期初余额里），也包括本年
4、度提取的（反映在分录（2）里）。照理说，盈余公积的抵销工作就应该结束了，因为子公司本年提取的盈余公积已经被抵销了，在合并会计报表的盈余公积里剩下的就只有母公司的数额了。那为什么还会有分录（2）呢？ 让我们再来回顾一下编制盈余公积抵销分录的初衷：根据我国公司法的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计提。对于企业集团来说，则是由母公司和子公司分别计提盈余公积。子公司以其当年实现的净利润作为计提基数，而这一净利润同时又对应母公司的投资收益，从而也被母公司纳入了当年的计提基数。 这样，从整个企业集团来说，子公司当年实现的净利润就被重复计提了两次盈余公积，因此必须抵销掉其中的一次而保留一次。通过
5、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，已经将子公司当年计提的盈余公积抵销掉一次了，不会再有重复了。而对于“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”的这笔分录，从形式上看，不难发现它相当于盈余公积的计提或补提而非盈余公积的抵销，这似乎与我们编制抵销分录的初衷背道而驰。如果该笔分录是正确的，唯一的理由就是：母公司的计提基数中，子公司当年实现的净利润也被抵销掉了。按照这个推理，从另一笔分录中可以找到答案，即合并利润表与合并利润分配表中的关于“内部投资收益与子公司利润分配项目的抵销”（借：投资收益、少数股东收益、期初未分配利润，贷：提取盈余公积、应付利润、未分配利润）。在这里，分录（2）中子公司当年
6、的利润分配项目被抵销掉了，而母公司对应于子公司的投资收益也被抵销掉了。至此，关于为什么要编制“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”这一抵销分录的原因也就明朗起来了。首先，是子公司当年实现的净利润被母公司和子公司分别作为计提基数而计提了两次盈余公积；然后，是子公司当年盈余公积的计提过程和计提结果（即利润分配项目和利润分配结果）都被抵销了，而与此对应的母公司也因为投资收益的抵销而将这一净利润从其计提基数中剔除出去了。但是，对于整个企业集团来说，这一净利润的确是企业集团当年实现的全部净利润中的一部分，应该在合并利润分配表中作为基数计提盈余公积。这样，从两次计提到两次被抵销，而必须在合并利润分配表里补提回
7、来，就是“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”这一抵销分录的实质和内涵。 因此，对于该笔抵销分录来说，与其把它称为“盈余公积的抵销”或“内部盈余公积的抵销”，不如称其为“盈余公积的补提”或“内部盈余公积的补提”。但需注意，这一补提的数额仅限于子公司当年提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。换句话说，企业集团以子公司当年实现的净利润作为计提基数提取的盈余公积，仅限于母公司按照投资比例应该享有的那部分而非全部。 母公司投资收益合并抵销方法辨析作者： 文章来源：中立诚会计师事务所 更新时间：2007-11-27 5:23:50- 母公司投资收益合并抵销方法辨析文号: 余兴无 发文单位: 财会通讯 发文日期
8、: 2007-4-13 根据合并会计报表暂行规定，当公司通过直接或间接方式拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本，或通过其它方法已对被投资企业的经营活动实施有效控制时，该公司应将被投资企业作为其子公司，在期末一起编制合并会计报表。在编制时，应遵循一体性原则，将母公司和各子公司所组成的企业集团视为一个会计主体，并通过编制抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务对个别会计报表的影响进行抵销处理。首先，应将母公司对子公司长期股权投资成本、投资收益的数额与子公司所有者权益各项目、利润分配各项目进行抵销。那么，在摊销长期股权投资差额、计提长期投资减值准备的条件下，应该如何进行这一项抵
9、销呢?笔者通过一具体实例进行说明。 例甲公司于2002年1月1日从证券市场上购入了乙公司发行的80股份，实际支付价款800万元。同日，乙公司所有者权益总额为700万元，其中：实收资本为500万元，资本公积为90万元，盈余公积为80万元，未分配利润为30万元。2002年度乙公司实现净利润10万元。由于经济、法律环境发生变化，乙公司盈利能力已明显下降，股票在2002年内持续下跌，致使该年末甲公司判断该项长期股权投资发生了80万元的减值(即：账面价值大于其可收回金额的部分)。2003年1月15日乙公司董事会提出了2002年度利润分配方案：按净利润的10提取法定盈余公积，10提取法定公益金，分配现金股
10、利5万元。假定股权投资差额按10年摊销。 在2002年末，甲公司按乙公司2002年净利的80确认投资收益，会计分录如下： 借：长期股权投资乙公司(损益调整)80000 贷：投资收益80000 按乙公司宣告的现金股利的80确认应收到的股利， 借：应收股利40000 贷：长期股权投资乙公司(损益调整)40000 由于甲公司2001年初购得长期股权投资时股权投资差额为240万元(800-700x80)，每年摊销额为24万元。在2002年摊销24万元后，2002年末“股权投资差额”科目的摊余金额为216万元240(10-1)10，大于该项投资发生的80万元减值。根据财政部印发的关于执行和相关会计准则有
11、关问题解答(四)中的规定，2002年末投资减值的会计处理为： 借：投资收益800000 贷：长期股权投资乙公司(股权投资差额)800000 此时，甲公司“长期股权投资一乙公司”账户余额为700万元(800+8-4-24-80)，“投资收益”账户金额为-96万元(8-24-80)。 该年末编制母、子公司的合并会计报表时，将在抵销分录中全部抵销“长期股权投资乙公司”账户的余额。而“投资收益”账户金额由三个部分构成，即拥有子公司净利中的份额8万元、股权投资差额摊销-24万元、投资减值转销-80万元。那么，“投资收益”账户金额应如何抵销呢?是三部分一起抵销还是只抵销一部分?由于合并会计报表暂行规定对此
12、没有明确的规定，实务中主要有两种会计处理方法。 一是仅抵销母公司投资收益中的子公司净利份额。仍承上例，母公司在子公司净利中所拥有份额为8万元(1080)；少数股东损益为2万元(1020)，年末少数股东权益为141万元(500+90+82+33)20。抵销母公司长期股权投资账面价值与子公司所有者权益中母公司所持有的份额，以及抵销母公司在子公司净利中拥有的投资收益与子公司利润分配有关项目的数额，可做如下一笔综合分录： 借：投资收益80000 少数股东损益 20000 年初未分配利润 300000 实收资本5000000 资本公积 900000 盈余公积820000 合并价差 1360000 贷：长
13、期股权投资 7000000 提取盈余公积 20000 应付利润 50000 少数股东权益 1410000- 长期股权投资差额是母公司投资时的初始成本高于应享有子公司所有者权益份额的金额，可能是由于子公司按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或子公司存在未入账的商誉。由于子公司存在着低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧或摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧或摊销额，从而使子公司虚增了利润并虚增了净资产，母公司的利润也会因此虚增。通过对股权投资差额的摊销，可以调低利润，避免利润和净资产的虚增。在抵销分录中，只对母公司在子公司净利中拥有的8万元投资收益进行抵销，而不对母公司“投资收益”账户中
14、24万元股权投资差额的摊销额进行抵销，就是要将该股权投资差额摊销的24万元保留在母公司“投资收益”账户中，从而留在了合并利润表当中。这样，可以修正子公司虚增的利润，使得合并利润表中反映的利润更加客观、真实。 长期股权投资的减值是指该股权投资的账面价值大于其未来可收回金额的部分，这种减值表明被投资的子公司净资产发生了减值。这样的减值损失未能在子公司的个别利润表中反映，而必需反映在合并利润表当中。因此，在抵销分录中没有对母公司“投资收益”账户中80万元的减值损失进行抵销，应将它保留在母公司“投资收益”账户中，以便并入合并利润表，调低企业集团的整体利润，合理反映企业集团的整体经营成果。 这一处理方法
15、较好地遵循了配比原则和谨慎性原则，合并利润-经过了合理的调低，使合并利润表更真实地反映企业集团整体经营成果。同时，由于合并利润的下降，又使合并利润分配表中未分配利润项目的金额下降；未分配利润项目金额的下降，又可以使合并资产负债表更稳健地反映企业集团整体的财务状况。 二是全部抵销母公司投资收益。仍承上例，少数股东损益、少数股东权益的金额与上述第一种方法相同，母公司对子公司的全部投资收益为96万元。抵销母公司长期股权投资账面价值与子公司所有者权益中母公司所持有的份额，并抵销母公司全部投资收益与子公司利润分配有关项目的数额，做如下综合抵销分录： 借：少数股东损益 20000 年初未分配利润 300000 实收资本 5000000 资本公积 900000 盈余公积820000 合并价差 2400000 贷：投资收益 960000 长期股权投资 7000000 提取盈余公积 20000 应付利
