会计计量属性在新准则中运用与税法协调2006 年 2 月 15 日，财政部在《企业基本会计准则》第九章中明确了会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值，并且第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量但是这些会计计量属性与现行税法规定可能会产生一定的差异，如何进行协调是一个很重要的问题 一、历史成本计量属性的运用及与税法差异分析 根据《企业基本会计准则》 ，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量 现行税法总体上也认同历史成本计量属性，但是在有些方面税法对历史成本计量是不认同的，如《非货币性资产交换》准则中成本计量方法 [例 1]2007 年 5 月 31 日，光明公司以自产产品账面成本为 80000 元办公桌置换宏达公司账面成本为 110000 元的木板作为原材料，光明公司和宏达公司均按 100000 元的公允价值互开了增值税专用发票。
光明公司采用成本计量方法会计核算如下： 借：物资采购——木板 80000 应交税金——应交增值税（进项税额） 17000 贷：库存商品——办公桌 80000 应交税金——应交增值税（销项税额） 17000 对于光明公司来说，取得的木板账面成本为 80000 元，但是税法认定的木板的计税成本应按门板的公允价值计量为 100000 元，因此存在 20000 元的差异 二、公允价值属性的运用及与税法差异分析 根据《企业基本会计准则》 ，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量 但税法规定，企业按照公允价值属性进行计量，有的地方会计与税法没有差异，而有的地方会增加会计与税法的差异在《投资性房地产》和《金融工具的确认与计量》等准则中涉及的以公允价值计量的投资性房地产和交易性金融资产的会计处理方法是税法不认可的，需要进行纳税调整但是在《非货币性资产交换》准则中以公允价值作为换人资产的入账金额、 《债务重组》准则中收到的抵债资产按照公允价值作为入账金额的处理方法与税法规定是一致的 [例 2]2005 年 12 月 31 日光明股份有限公司一建筑物完工投入使用，总价值为 100 万元，自己使用，预计使用年限为 20 年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。
使用一年后于 2007年 1 月 1 日将该建筑物对外出租，租期为 2 年，每年收取租金 8 万元，出租当日该建筑物的公允价值为 105 万元，2007 年 12 月 31 日该建筑物的公允价值为 110 万元， 2008 年 12 月 31 日该建筑物的公允价值为 120 万元，2008 年 12 月 31 日租期到期公司收回自己使用 （光明公司对投资性房地产采用公允价值计量） 1．2005 年 12 月 31 日年建筑物完工时： 借：固定资产 1000000 贷：在建工程 1000000 2．假设 2006 年按年计提折旧： 借：管理费用 50000 贷：累计折旧 50000 3．2007 年 1 月 1 日将该建筑物对外出租时： （1）建筑物对外出租时： 借：投资性房地产——成本 1050000 累计折旧 50000 贷：固定资产 1000000 资本公积——其他资本公积 100000 按照税法规定，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题 （2）取得租金收入： 借：银行存款 80000 贷：其他业务收入 80000 3．根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》 ，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记投资性房地产（公允价值变动）科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，同时不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销。
因此 2007 年 12 月 31 日进行对投资性房地产按当日公允价值进行计量，同时调整当期损益借：投资性房地产——公允价值变动 50000 贷：公允价值变动损益 50000 由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润50000 元，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减50000 元；同时考虑到在公允价值模式计量下，公司该资产不再计提折旧，而税法允许公司在本年度计算应纳税所得额时允许扣除折旧 50000 元，需纳税调减 50000 元 4．2008 年 12 月 31 日租期到期，公司收回建筑物自己使用根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》 ，公司将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产” 、 “无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记投资性房地产（成本） ，按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记投资性房地产（公允价值变动） ，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目 借：固定资产 1200000 贷：投资性房地产——成本 1050000 ——公允价值变动 50000 公允价值变动损益 100000 本年度发生的公允价值变动损益会增加公司利润 100000 元，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此需纳税调减 100000 元；同时公司当年度没有计提折旧，而按税法规定可扣除 50000 元折旧，因此需纳税调减 50000 元。
另外，收回自用固定资产会计核算的账面成本为1200000 元，而税法认定的该固定资产的成本仍然为 1000000 元 5．收回后每年计提折旧 1200000／17= 70588.2 元 借：管理费用 70588.2 贷：累计折旧 70588.2 公司在当年度计算利润时扣除的折旧为 70588.24，而在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧只有 50000 元，因此需纳税调增 20588.24 元 因此，根据《投资性房地产》准则中按照公允价值计量方法，在固定资产改为对外出租当日按公允价值对投资性房地产进行计量、投资性房地产期末按照公允价值进行计量、投资性房地产状态不允许提取折旧、投资性房地产收回后改为自用当日按公允价值恢复对固定资产记账以及以后按照此标准对固定资产计提折旧等方面，由于税法不认可公允价值计量，因此存在较大的分歧由于交易性金融资产的会计处理必须按照公允价值计量，而税法只承认历史成本计量，因此也存在较大的差异，具体情况与投资性房地产相类似，在此不再重复 此外，企业债务重组业务，债权人取得的非现金资产．应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等，按照新《债务重则》准则进行会计处理与税法规定是一致的。
同理《非货币性资产交换》准则中以公允价值方法对换人资产进行计量的会计处理与税法规定也是一致的 三、现值属性的运用及与税法差异分析 根据《企业基本会计准则》 ，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流人量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量 按照《存货》 、 《固定资产》 、 《无形资产》准则以及《企业会计准则——应用指南》 ，企业购入材料、固定资产、无形资产等资产超过正常信用条件延期或分期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购材料、固定资产、无形资产购买价款的现值，借记原材料、固定资产、在建工程或无形资产账户，按应支付的金额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户 此外，现值计量属性在我国新会计准则中还有其他应用，如固定资产净残值的现值、特殊行业固定资产预计报废时清理费用的现值等 但由于税法一般认可的是历史成本计量属性，因此对于会计处理时涉及的现值属性计量，税法是不认可的，要进行纳税调整 [例 3]2007 年 1 月 3 日光明公司从长江公司购买材料，考虑到光明公司由于手头资金很紧张，但是信誉很好，双方签定购销合同，购买价格为 400000 元，增值税税率为 17%，2008 年 6 月30 日偿还材料款。
2007 年 1 月 3 日长江公司发出了材料，并按 400000 元的价格开具了增值税专用发票，而购买该材料价款的现值只有 360000 元，光明公司多支付的 40000 元实际上是由于占用长江公司资金给予的补偿 1．光明公司采购材料时： 借：材料采购 360000 应交税费——应交增值税（进项税额） 68000 未确认融资费用 40000 贷：长期应付款——长江公司 468000 《存货》准则规定，由于光明公司购买材料付款超过了正常信用期，因此购买材料的账面金额应按购买该材料价款的现值 360000 元进行计量，而税法认定的该材料的成本为 400000 元，因此由于计量方法不同出现了差异，在将来材料消耗、未确认融资费用摊销时要进行纳税调整 [例 4]泰安化工集团购人某项含有放射元素的仪器 100 万元，预计使用期满报废时需要发生特殊处理费用的现值为 30 万元 借：固定资产 1300000 贷：银行存款 1000000 预计负债——预计弃置费 300000 对于预计使用期满报废时需要特殊处理费用的现值为 30 万元，税法是不承认的，税法认定的该固定资产的成本为 100 万元，因此在将来固定资产提取折旧时会计与税法存在差异，要进行纳税调整。
四、可变现净值计量属性的运用及与税法差异分析 根据《企业基本会计准则》 ，在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量由于可变现净值计量属性用于期末考虑资产是否提取提准备金，税法不予承认，企业资产一旦发生跌价、减值，企业提取准备金后，要进行纳税调增；将来资产价值回升，转回准备金时要进行纳税调减 [例 5]华光公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货计价核算 2007 年年末空调商品的账面成本为 500000 元，预计可变现净值 480000 元，会计核算如下： 借：资产减值损失 20000 贷：存货跌价准备 20000 由于税法对存货跌价准备金不予承认，因此在当年度应纳税所得额计算时要纳税调增 20000元 2008 年年末空调商品预计可变现净值 490000 元，会计核算如下： 借：存货跌价准备 10000 贷：资产减值损失 10000 在当年度应纳税所得额计算时要纳税调减 10000 元 五、重置成本计量属性的运用及与税法差异分析 根据《企业基本会计准则》 ，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，目前采用重置成本方法的主要是企业发生固定资产盘盈情况。
而企业所得税实施细则规定，盘盈的固定资产计价，按同类固定资产的重置价值计价，同时按照重置成本记入当年度应纳税所得额，因此税法对于特定业务涉及的重置成本标准计量也是认可的，会计与税法是一致的。