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1、票据流、物流、资金流“三流”不一致的几种常见的业务的分析及其会计处理探讨就正常交易业务来说，在日常的购销业务活动中，一般情况下，交易过程中的物流（货物）、票据流（发票）、资金（货款）三者是一致的，这种常规业务的财务处理相对 简单，也不涉及税务上的风险。但在实际交易中，常常会出现票据流、物流、资金流三流不一致的情况。这种情况给会计处理和税务处理带来了一定的难度，也带来了一定的税务风险。现结合实际情况，对票据流、物流、资金流三流不一致的业务进行分析，并就其会计处理作以探讨。在下文的分析中将使用一些图示，先将图例列示如下图（图1）。同时我们假设在业务活动的双方或三方为上游A（一般指供货商）、中游B（
2、一般指销售商、经销商、代理商或物流商）、下游C（一般指购买商品的客户）。图1：图例说明为了更好的对常规的三流一致的业务与三流不一致的业务进行对比分析，我们先将常规的三流一致的业务回顾一下，三流一致常见的有两种情况。1.第一种情况：三方交易，三流一致，如下图（图2）。这种业务通常适用于相互独立的上、中、下游三方交易，如：制造商A发货给销售商B，销售商将货物买给C，或者是独立核算的集团各公司间及其与客户的购销业务。图2：2.第二种情况：三方交易，三流一致，如下图（图3）。这种业务通常适用于独立两方的交易或者第三方服务于独立两方的交易业务，如：A公司的办事处B与C达成业务，由A与B来交易或者一些中介
3、机构参与的促成A和B达成业务的情况。图3：这种情况也是按正常的购销业务进行处理。但是通常会涉及到B是否参与交易利益分配的问题。2.1假设B是A的办事处，其促成A和C达成交易，不参与利益分配，则除正常的购销业务不需要考虑其他业务；2.2假设B独立的中介机构，其促成A和C达成交易，参与利益分配收取一定的服务费用的，则A和B除正常的购销业务外，还需要考虑其支付B服务费的业务；而B则也需要对收取A、C或A和C双方服务费的业务。上述这两类业务的会计处理和税务处理最为常见，不再专门说明。回顾了三流一致的交易业务，就来对比看看三流不一致的交易业务。资金流、票据流一致，物流与前两者不一致，这种业务可以分两种类
4、型。3.物流由A经B到C，票据流和资金流由A直接到C。如下图（图4）。这种业务最常见的代表就是物流公司的配送运输业务。图4这种业务在会计上的处理与图3的处理方式有一致之处，但又不尽相同。但在税务上，却需要关注形式上的合理性，关键是物流运输的承运合同需要规范。3.1关于单纯物流配送关系的处理：3.1.1业务描述：A将公物发送到B的仓库，在C订货时，由B将货物送达C，A开发票给C，C回款给A。此项业务中B，除了参与物流配送服务外，无其他活动。从合同上说：AC之间是供销合同，AB之间是运输（配送）合同。案例如下:今麦郎公司为开拓其在北京的市场，缩短其对北京市区商超的送货周期，与大荣物流公司签订了运输
5、合同，约定今麦郎公司将其货物存放于大荣物流仓库中，由大荣物流按照经由今麦郎公司确认的销售订单为今麦郎公司的商超送货，大荣物流按照送货订单金额的3收取仓库及运输费用。3.1.2会计处理：3.1.2.1：A发货给B时，会计上可以不作处理，但从管理上而言，应作登记；3.1.2.2：B收到A的货和送货到C时都应从内部管理上采取适当方法，保证货物的安全。3.1.2.3：A开发票给C时：A的会计处理如下：借：应收账款（银行存款）贷：主营业务收入应交税金应交增值税（销项税）3.1.2.4：C收到A的发票时，作如下会计处理：借：库存商品应交税金应交增值税（进项税）贷：应付账款（银行存款）3.1.2.5：C付款
6、给A时的会计处理略；3.1.2.6：A收到C货款时的会计处理略；3.1.2.7：C和A各自结转相关的收入和成本的会计处理略；3.1.2.8：AB结算运费的会计处理略。3.1.3税务风险：3.1.3.1：若A与B的运输合同上关于配送的条款约定不规范，可能在税务上会存在界定A和B存在购销业务交易的可能性。3.1.3.2：若A与B不在同一地方（同一区县），其货物移动可能会视同销售发货进行税务处理。专题继续中，请关注，指教！3.2关于经销和配送混合业务的处理：3.2关于经销和配送混合业务的处理：主所以称之为混合业务，是因为B在交易过程中，除了代A为C送货外，同时还经销（销售）A的货物(可能是销售给C或
7、也可能是销售给C以外的其他客户)。这种业务在现实业务中广泛存在。这种操作方式会因为B是否参与利益分配和利益分配方式不同而演变成不同的具体形式。为便于分析，将利益分配的方式分为两种：一种是直接获得交易的利润，简称为分配利润；一种是仅仅得到合同约定的服务（或配送、运输）回报，简称为服务收入。示例如下：国华冰品公司为三全食品公司在湖北咸宁的经销商，2006年10月份，国华冰品公司从三全食品公司进货1000件，单价11.7元。本月自己销售了600件，收入9360元；代三全公司向其在咸宁的直营商超送货200件，送货金额3510元。则其业务操作作就会有三种方式：3.2.1第一种方式3.2.1.1业务实例描
8、述：在国华冰品公司从三全食品公司进行时，直接按其用途进行区分对待；自购自售部分按正常业务处理（即正常购销业务按图2方式操作）；代送货物（即配送方式按图3方式操作），国华冰品公司仅就其配送的货物收取每件10元的配送费。这种方式下，均是三全公司开发票，销售利润也留在三全公司，国华冰品公司不参与利润分配，仅取得服务收入。3.2.1.2会计处理：这种方式分解后，其会计处理与正常的三流一致的会计处理一样，只需要增加国华冰品公司与三全公司的配送服务业务的会计处理即可。3.2.1.3税务及管理风险：这种方式就税务而言：在实质上存在问题，形式不存在问题。因为其业务实质是三全食品先实现了对国华冰品销售，再由国华
9、冰品对直营商超销售，但在单据形式上是三全食品分别对国华食品和直营商超销售，也就是说形式与实质不一致。这种方式就管理而言：在操作上的难点是如何事前直接确定国华冰品公司代送的货数量；如果在对国华冰品公司发出货物时就确认对直营商超的销售，则会提前确认销售，一来提前了纳税发生时间，二来也可能多确认了应纳税额。 3.2.2第二种方式3.2.2.1业务实例描述：凡国华冰品公司从三全公司进货，就视同三全对国华的销售；对于国华代送部分，由三全公司以补货方式补给国华公司（或者三全公司以其代送货物的进价金额冲减国华冰品公司的应收账款），同时由三全公司在对对直营商超开发票时做对直营商超销售；国华冰品公司仅就其配送的
10、货物收取每件10元的配送费。这种方式下，均是三全公司开发票，销售利润也留在三全公司，国华冰品公司不参与利润分配，仅取得服务收入。3.2.2.2会计处理：这种方式分解后，其会计处理与正常的三流一致的会计处理一样，其实际上是图2和图3的操作方式的组合；同时增加国华冰品公司与三全公司的配送服务业务的会计处理即可。3.2.2.3税务及管理风险：这种方式就税务而言：在实质上和形式上都存在问题。因为在三全公司对国华冰品公司补返代送货物时，其业务实质是三全食品将货发给了国华冰品，形式上却是三全公司对直营商超销售。因此就实际来说，其在实质上和形式上均有问题；但经过单据的适当调整，其可以达到分别如图2和图3组合
11、的效果。这种方式就管理而言：在操作上的难点是在三全公司对国华冰品公司的销售价格变化时，确定国华冰品公司代送的货物的进价；因为如果其进价直营关系到双方的利益问题，多算或少算都不可取。3.2.3第三种方式3.2.3.1业务实例描述：凡国华冰品公司从三全公司进货，就视同三全对国华的销售；对于国华代送部分，三全公司以其代送货物的售价金额冲减国华冰品公司的应收账款，同时由三全公司在对对直营商超开发票时做对直营商超销售；国华冰品公司不再就其配送的货物收取配送费。这种方式下，是三全公司开发票，销售利润没有留在三全公司，国华冰品公司参与利润分配，不再取得服务收入。在此做重点分析。就操作而言，一种方式是对国华发
12、货时直接做销售，在对商超开发票时再记销售，收款时再通过一系列的冲调，来冲了对国华的应收。这种方式比较笨！一种比较常见的方式是：商超销售时不开发票，在月底时对当月的业务进行汇总处理，先扣除对直营商超所开发票的部分，再以总金额减去已开票部分，做为对国华公司的销售。3.2.3.2会计处理：国华进货时，三全公司本应做如下业务，但先不做！借：应收 11700贷：收入 10000税金1700三全公司对其直营商超开票时，做如下分录：借：应收账款直营商超3510贷：收入3000税金510而后再做：借：应收账款国华公司（11700-3510）贷：收入7000 税金1190这样以来，总体上来对国华发货时应做而未做
13、的分录一致。3.2.3.3税务及管理风险：就税务风险而言：1.此种方式很容易被认定为代开发票或虚开发票；2.因为利润最终由国华所得，因此三全还要就增值部分交纳增值税和相应的所得税。可以说是留下了风险，没有任何回报。现在这捉操作模式是很少的。相对较多是采取同样方式，但要扣掉相应的税金后再将利润返给国华公司的情况（就如会计处理种所述的方式）。这种情况虽然税金上的负担有多担，但同样无法避免税务风险。就管理而言：增加了双方对帐的难度，做了业务没有收收益；如果直营商超迟迟不回款，容易增加坏帐风险（特别是对直营商超开了发票就冲对国华的应收）。建议：将此种模式转换为单一模式操作，即转换为如图2或图3的模式。
14、资金流、票据流一致，物流与前两者不一致的业务类型二：4.商品销售企业B，将从供货单位(A)购买的货物直接运输并销售给其他购货单位(C)，不经过批发企业仓库或门点收发的一种销售方式,如下图（图5）。通常所说的直运销售就是这种情况。图5说到直运销售，就不妨说明一下：直运商品销售，是指组织商品直运业务的企业(以下简称批发企业或企业)，将从供货单位(以下简称供货方)购买的货物直接运输并销售给其他购货单位(以下简称购货方)，不经过批发企业仓库或门点收发的一种销售方式。开展商品直运，可以简化商品入库手续，节约商品流转费用，减少商品运输和储存的损耗。 直运商品购销货款的结算，通常有两种办法：1由批发企业分别
15、与供货方及购货方开票结算、批发企业一方面向供货方支付货款，作为商品购进，另一方面向购货方收取货款，作为商品销售，其购销差价即为实现的毛利。我们常将这种结算方式称为“分别结算”。2不通过批发企业开票结算，由供货方向购货方直接开票结算，批发企业也不作购销商品的业务处理，而只按合同约定向供货方(或购货方)收取一定的手续费。这种结算方法我们常称为“直接结算”。在图3的业务中，我们说到的就是直接结算的这种情况的会计处理和税务处理。在此重点分析下，分别结算的会计处理，也就是图5所示的业务模式。4.1业务描述: 组织商品直运业务的企业(以下简称批发企业或企业)，将从供货单位(以下简称供货方)购买的货物直接运输并销售给其他购货单位(以下简称购货方)，不经过批发企业仓库或门点收发的一种销售方式。4.2会计处理由于直运商品销售不通过批发企业仓库或门点收发，所以无需通过“库存结算”科目核算，而直接通过“商品采购”科目或直接以购进价结转销售成本进行商品购销的会计处理。直运商品销售“分别核算”可按“先进后销”、“先销后进”、“购销同时”三种不同情况或称为不同假定来分别进行会计处理。 (一)先结算购进货款、后结算销售货款(先进后销)。 1企业直运商品购进入账时，按税法规定可以抵扣进项税额，借
