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1、抗战前上海商业储蓄银行会计制度初探上海商业储蓄银行是民国时期重要的华资银行之一，从实收资本不足10万元的“小小银行”成长为中国银行业的巨头，堪称近代中国银行业发展史上的奇迹。导致上海商业储蓄银行成功的因素是多方面的，其中建立、健全科学而先进的会计制度功不可没。本文对上海商业储蓄银行的会计组织、核算方法、会计规程等进行初步分析，从而说明该行会计制度演变的曲折历程与显著特点。 一、会计组织的沿革民国初期，随着中国银行业的迅速发展，“龙门账”、“四脚账”等旧式记账法已经不能满足银行日常经营的需要，亟待改进。为了跟进业务发展，各家华资银行开始建立新式银行会计部门。中国银行是这次会计制度改革的先驱者。1
2、913年4月，中国银行总行直属机构扩大为八局，其中计算局管理会计事务。1914年8月，总行又依照英国银行的惯例，设置总书记、总稽核、总司账、总司库和总司1，首开银行会计改革之风。此后，交通、盐业、中南、大陆、金城等一批较有影响力的银行或进行改革，或直接采用最新的会计制度。上海商业储蓄银行（简称上海银行，下同）从小到大，从无到有，总行机构变化复杂，其会计部门亦是如此。对于该行早年会计部门的描述，主要是1946年海光杂志中该行自行编写的会计制度的沿革：“我行自民国四年成立时，即采用了现代化的管理方法会计方面应用了新式银行簿记由于业务尚简，总行各部账目无需划分，由会计人员集中办理”。2又提到至民国七
3、年，“由各账划归各部登记，再由会计科汇入总账。”3这些含糊不清、闪烁其词的文字难以描述准确描述出上海银行会计部门的发展情况。实际情况是，1915年拟定的该行章程中并没有出现“会计人员”或“会计科”的字样，仅章程的第二十一条，第二十七条里出现了司账员。4其中第二十一条指出营业部的职员中设司账员一人，第二十七条则是说明司账员需要将每年的盈余之支配在股东大会上交由总经理通过。通过这两份材料的分析，不难推测出1946年该行自行编写的会计制度的沿革中所谓“会计人员”，就是营业部的司账员。1917年7月1日，上海银行“设立储蓄专部，使储蓄与营业部会计分开，以保障储蓄之安全。”5而在此之前，该行的储蓄、信托
4、、商业银行三大营业范围都是由营业部操办的。对照1915年的章程及会计制度的沿革，不难看出会计是营业部所属的会计，虽然称呼不同，但已能基本断定，所谓“营业部会计”、“会计人员”即营业部司账员。至1917年11月1日，该行“行务加紧，即改职员服务标准，将簿记间改为会计处。”6至此，上海银行成立最初几年的会计部门终于清晰起来：1915年成立时，设司账员进行会计记录，在簿记间工作，统一进行会计记录。至1917年7月，随着储蓄专部的独立，营业，储蓄两部会计开始独立核算。1917年11月，成立了独立的会计处，全面负责银行会计事务，但营业、储蓄两部的会计业务依然是由统一的会计处分开核算的。民国时期的上海银行
5、素以灵活经营著称，而该行的灵活性也导致了组织变动频繁，因此该行会计部门名称变化反复不断。在该行总行，从1917年总行会计处建立后，有一段时期曾改称会计科，先转属于检查部，后又曾并入总务处稽核股，其主管人员称会计科主任、会计部主任，或称会计襄理，称呼不一。至1930年，上海银行扩大总行组织，“计分检查、人事、公用、会计、文书、统计、总务、进展八科”。7会计科设科长，但会计部门下属的职员却无固定的职位名称，这与该行的用人制度有关。该行行员仅分职员、办事员、助员、练习生四级，并不固定职位，而是根据具体情况由主管人员分配行员岗位。以总行为例，“各部处主管职员以下之职员、办事员、助员、练习生等，由总经理
6、视事务之繁简规定之，或由总行副经理、或由各处部主管职员，就事务之繁简需要，陈请总经理核准，规定之”8，分配到职务的行员就以该职务为作为职位名称，负责会计的职员称会计员，负责会计的助员则称会计助员，以此类推。当业务量激增时，就会从他处调拨人手，如国外汇兑处就曾“不敷支配，拟加请一人助理登账”9。分行具体的制度由各分行自行另订，有些分行如中虹桥分行，设立了营业、出纳、会计三科、会计科设主任，由主任支配办理“登记当日收付日流报告，轧结库存”10等会计事务。镇江分行则设立了会计、出纳、文书、储蓄、旅行、堆栈等六部。11采用此种模式的还有天津、烟台分行等，部门设置各不相同。也有些分行不设立会计课，而是依
7、照总行的办法，制定了职员、办事员、助员、练习生的任务之分配，以规定职司。虹口、界路、汉口、常州、苏州、杭州分行，临淮、济南分理处等该行分支机构采用了这种模式。1928年，该行成立了汉口第一区经理处，第一区经理处由杨介眉担任区经理，统辖湘鄂豫赣四省各分支机构区域内支行。1930年，又设立了南京第二区经理处，由李桐村担任区经理，管辖南京、芜湖、蚌埠、临淮各分支机构。区经理处“设有检查、业务、人事、各科代表”12形成了总行会计部、区经理处会计代表、分支机构会计员或会计科的三级会计部门组织。1934年，上海银行由于分支行业务日多，再一次进行了组织上的改革，将总行分为营业部分和管理部分，原先管理部分下的
8、会计部转入营业部分，规定“会计部得设总会计一人。”13第一次将会计部门负责人的名称确定下来。在分支机构，该行改区经理处制度为管辖行制度，取消了原先的第一、第二区经理处，设立九个外埠管辖行，以及上海本埠分行管辖部，分别管理各分支行，此外还设有总行直属的直辖行。同时该行一改以往分支机构各自为政的局面，制定了统一的分行组织大纲和办事细则，规定“无论各行处庄设有或未设有各该组者，均依其所办之事务，适用各该有条文之所定。”14从而正式确立了总行会计部、管辖行会计科、直辖行会计科、分行会计课、支行会计股、办事处会计系的线性会计管理模式。15各课科股系均设主任，下有各会计员、会计助员处理会计业务。该行自身也
9、对其人事组织机构也颇为自信，自称是“按美国银行之人事组织，可谓是最合乎近代银行人事组织之方式。其最大好处，即在于组织系统的一贯性，民意自下而上，命令自上而下，每一层都相互关联，不能越级，分工合作，整个机构的进展则可圆滑如意。”16这种模式一直延续到抗战时期。二、会计核算的方法上海银行从开业之初就采用了美式会计，此后随着业务需要不断革新，各个时间段的核算方法基本相同，而科目和账簿名称仅偶有变化。这里选择会计制度相对成熟、1933年会计规程17所记载的核算方法作一简要分析。（一）会计科目会计科目分负债类、资产类、负债资产共同者类、损益类。四类科目又按不同部门分成了商业部、储蓄处、信托部、仓库部四种
10、，商业部91种，储蓄处27种，信托部18种，仓库部16种。（二）记账方法采用了借贷记账的复式记账方法。但Dr.写作“收方”，Cr.写作“付方”。（三）会计凭证采用的会计凭证为传票，分为七种，分别为现金收入传票、现金付出传票、转账收入传票、转账付出传票、现金兑换传票、转账兑换传票、收付合并转账传票。除用于分支行业务不多的收付合并转账传票外为复试记账凭证外，均为单式记账凭证。一般单笔业务须填写一张或两张传票，遇单笔业务多张传票的情况，则须编同一号码，并在传票上注明收入，付出，兑换的传票张数。（四）账务组织 主要分为日记账、总清账、各种分户账、记录簿四种。日记账通过科目进行分类，由7种账簿组成，分别
11、是：现金收付簿、划汇收付簿、转账簿、银洋兑换簿、杂项簿、各簿收付日结表、日结总表。总清账，即总账，以各科目分类为名称，如“定期存款账”，“活期存款账”等，以每日的日记账总数记入。各种分户账，即各科目明细账；记录簿，记录各种银行票据，如支票，汇票等收到或支付情况，以及记录各种利息的支付收入情况。（五）核算程序1根据发生的会计事项制作或取得传票，并对传票编号归类。2根据传票进行日记账记录。3根据传票登记各类分户账、登记记录簿。4编制各簿收付日结表、日结总表，各科目收方付方发生额的合计数要求相等。5根据日记账、日结表、日总结表登记总清账，总清账收方科目余额之和与付方科目余额之和要求相等。6根据总清账
12、、各类分户账、记录簿，编制各类会计报表，进行决算，制作营业报告。7各类传票账簿整理装订、归档备查。从上海银行1933年的会计规程可以看到，该行的会计核算程序已很是完备，形成了确认，计量、报告一套完整的会计核算程序。通过对会计科目以及传票精细设置，确保了基本会计信息的记录质量；通过各种账簿的建立、录入、核对，既提高了记账凭证的准确性，又构建了完整的账簿体系；高质量的会计信息，完整的账簿体系，又使财务报告的具备了可靠性、相关性、可比性、谨慎性等一系列特点。该行的核算方法，其原理和现代银行会计核算方法基本相似，但个别记录方法以及会计科目分类还是略有不同的。三、会计规程的建立当会计核算方法逐渐确定之后
13、，上海银行开始制定会计规程，银行会计规程是银行会计记账方法的总成，对会计业务中所有涉及的账簿表单传票进行了规定。该行1919年制定了该行的第一份会计规程，这份规程的制定之时由于该行创立时间尚短，所以略为精简，由总则，会计科目，账单（传票），账簿，表单报告，决算，附则共7章组成18。其中总则外，其余各章基本为会计名词的解释。在所有会计名词解释的各章中，又由以会计科目一章最为详细。总则解释了账务处理中最基本的规定，尤其强调了责任归属问题，在十六条总则中，有半数是阐明权责问题的条目。如第二条、“本规程所规定之账单、会计科目、及账簿表单各名称颜式非总经理处许可，不得随意增减改变之”。第三条，“本行一切
14、科目均以订之科目处理之，设遇有特别发生制交易，无合格科目处理，随时详具说明，由书陈报总经理处核加之”。第十三条、“总行分行分理处均须立账簿目录一本，将启用各账随时详细记入，并须随时报告总经理处备查”。第十条、“各种账簿启用时均须按页序编号，并加目录于首页，由经理签字后方能启用，其目录式另印之”。这四条说明了必须呈报总经理的事项，总经理对整个会计的体系有最高控制权。又如第六条、“每日日记账结后，会计主任须覆核加盖印章。其他各帐每日记完后，各记账员互换覆核，加盖印章”。第九条：“各种账簿表报内之数目字及其他摘要如有误记情事，须于误记处用红线注销更正，更正处记账员须加盖印章证明之，不得扯去纸页及用刀
15、括橡皮擦或药水销减字迹”。第十条、“每册账簿经管记账员如有更调，须于更调日随时填写于经管本账簿人员一览表，内核表另印之”。第十五条、“凡遇会计主任或记账员更调之时，均须将经营各账册由前任之人盖章，于其经管最末一笔之年月日栏内以证明其责任”。这四条则强调了账簿登记的责任体系，每项会计记录均存有记账者姓名，如果出现问题，能迅速找到出错的会计人员，从而更正定责。其余八条则要求记账清晰，不得拖延，标清序号，照章办事等等，大抵是基本的文书记录要求。第五章会计科目，则将所有会计科目分为负债、资产、损益三类，共75个会计科目，阐述了发生的业务应该记入何种科目，如汇水科目，“凡汇兑上所收入之汇费均归此科目”。
16、简单的规定，粗略的名词解释，都从侧面说明了1919年的上海银行还只是一家开业不足4年的民营银行，在会计规程的制定上，更多侧重于抽象的概念解释而非详细的实务图例，当然，较为详细的总则和相对完整的结构，以及简洁明了的语言，对于一份规程来说，还是合格的。三十年代以后，随着第一，第二区经理处的建立，上海银行的会计规程发生了改变，虽然规程在章节名称上的变化不大，仅变账单为传票，表单与报告分离，但在实际上发生了很大的变化。总行会计部门的会计规程从原先的数十页增加到了数百页，这些增加主要集中在：1会计科目的增加及细分。1919年上海银行仅有75个会计科目，到了1933年，会计规程中的会计科目分成了商业部、储蓄处、信托部、仓库部四种，又增加了资产负债共同类者科目，共152个会计科目192大量加强了对传票，账簿
