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1、基于绩效预算的高等学校会计核算改革探讨绩效预算是利用预算这一主线对预算主体内部各部门、各种财务及非财务资源进行的控制、反映与考评等一系列活动，借以提高预算主体的管理水平和管理效益。传统的预算一般重视资金投入，对“产出”或“结果”缺乏系统的控制制度和考核依据，而绩效预算不再是传统预算中的投入和使用问题，与传统的“投入预算”相比，绩效预算是一种既重视投入，更重视产出的“效益预算”。因此，绩效预算是一种结果导向型的预算。高校绩效预算是一种以高校教学科研目标为导向，以办学成本为衡量尺度，以教学科研业绩评估为核心的一种预算体制，即在强调为国家建设培养更多更好的高级专门人才，提供更多更先进的科研成果，为社
2、会提供更多优质高效服务的同时，应加强管理，努力降低资源占用和耗用。一、绩效预算对高校会计核算的要求(一)系统完整的成本核算是高校绩效预算顺利进行的前提绩效预算包含三要素，即绩、预算、效，其中，绩是前提，预算是手段，效是控制和考核的依据，也是三要素的核心，包括资源耗用效率和占用效率，即实际取得的业绩与资源耗用和占用的比率。实际取得的业绩可以规定具体的量化标准和质量标准，如合格毕业生数量、教学人员发表论文数量、承担各类课题的数量及等级等；质量指标有本科生考取研究生的比率、不同级别公务员的比率，毕业生就业率等，而各项资源的耗用和占用资料则主要来源于会计核算提供的信息。因此，没有系统完整的成本核算，各
3、项资源的耗用和占用信息无从得到，效益也无从反映，为使高校绩效预算能顺利进行，系统完整的高校成本核算是前提。(二)会计核算期间的科学划分是高校绩效预算顺利进行的基础我国高校现行的会计核算制度是执行1998年财政部、国家教委颁布的高等学校会计制度(试行)，按高等学校会计制度的规定，“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”，以公历年度作为会计年度，由于会计核算是按公历年度，绩效预算一般按学年编制，即当年的8月至下一年度8月底，这种会计期间与预算期间不一致的状况，造成了绩效预算的难以操作性和随意性，难以发挥会计核算为预算服务的职能。(三)高校会计核算的有关成本明细科目和内容应围绕绩效预算来
4、设置高等学校绩效预算的编制一般采用自下而上的零基预算编制方法，即先由高校最高管理当局将下年度财务资源按教学、科研、管理等用途“切块”，设计绩效预算考核的内容和指标，再由各预算主体自行申报业绩指标，经高校最高管理当局审查、核定，并按申报的业绩指标分配财务资源。因此，各预算主体申报的业绩指标是否完成，财务资源的耗用如何，其考核主要依据会计核算提供的有关数据指标，这就要求会计核算的内容和设置的相关会计科目尽可能与绩效预算考核内容一致。二、绩效预算的有效实施有赖于高校会计核算改革(一)改革会计核算基础与方法，准确核算高校各项成本主要包括以下几个方面：一是改革会计核算基础，引入权责发生制。高等学校会计制
5、度规定：除经营性业务收支外，一般采用收付实现制，在高校办学资金主要依赖财政拨款的背景下，采用收付实现制能直观地对高校的资金运动进行记录。但随着高等教育体制改革的深化，高校资金来源多渠道、多元化，高校的会计环境已发生了巨大变化，仅采用收付实现制作为会计确认基础存在诸多缺陷，主要表现为不能全面反映高校的财务状况、存在大量隐性债务、资产虚高、不能准确地进行成本和费用核算等。因此，为便于进行效率考核，建议在采用收付实现制的基础上辅之以权责发生制，即对于资源的耗用即成本计算业务，采用收付实现制和权责发生制的双轨制，双重反映，而对于其他业务的核算，仍采用收付实现制，这样一方面能保持高等学校和政府预算收支的
6、一致性，以满足国家宏观管理对高校会计信息的需要；另一方面，又能确保按高校绩效预算管理的要求，正确计算各项成本，为绩效预算提供准确的会计信息。二是实行固定资产和无形资产的有偿使用，为绩效预算提供准确的成本资料。按高等学校会计制度规定，高校购入固定资产和无形资产，一次性记入当年的教育成本，以后期间各部门使用过程中，不再计提折旧和进行摊销，这容易造成固定资产的占用、配置不合理，导致高等院校固定资产的浪费，同时，如果不计提折旧和摊销无形资产，也导致各期成本计算不准确。因此，应实行固定资产和无形资产的有偿使用，设置“累计折旧”、“待摊费用”等账户，促进高等院校加强办学成本的管理，最大限度地发挥固定资产的
7、使用效率，最终为高校的绩效预算提供准确的会计信息。三是严格划分各项成本界限，准确计算各项成本。现行高校会计成本项目仅有人员成本、公用成本和固定资产成本，这难以考核各预算主体的成本，也不便于进行生均成本计算，因为在现行的高校财务中，教育成本数据就是教育事业支出数，而事实上，教育事业支出中除包含教育成本外，还包含与教学工作无关的离退休人员工资和部分科研项目支出等，将教育事业支出作为教育成本，将导致教育成本虚高，这也是造成近年来我国高校生均成本逐年膨胀的原因。因此，应将成本项目重新设置，按绩效预算的要求，对应教学、科研、管理分别设置人员工资、教学业务费、公务费、固定资产使用费等项目，正确归集各预算主
8、体的成本和费用。(二)改革高校会计核算制度，使会计核算期间与绩效预算期间相对应我国高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止，绩效预算一般按学年编制，这种会计期间与预算期间不一致的状况造成了绩效预算的难以操作性和随意性，难以发挥会计核算为预算提供服务的职能。因此，应进行高校会计核算制度的改革，将每年的8月至下一年度的8月底作为一个会计期间，每年的8月底，编制办学成本报表，为绩效考核提供数据资料。(三)围绕绩效预算，建立一套适合高校绩效预算的会计核算科目体系包括设置相应的成本核算科目、设置相应的待摊与预提等科目。一是围绕绩效预算，设置相应的成本核算科目。绩效预算主要考核“资金效益”，即实际
9、取得的业绩与资源耗用和占用的比率，实际取得的业绩可以规定具体的量化标准和质量标准，资源的耗用信息则主要来源于会计核算，因此，围绕绩效预算的会计核算主要是成本核算。同时，高等学校绩效预算财务资源的分配是各预算主体按教学、科研、管理等分类申报的业绩为依据来进行，并进行相应的业绩考核，高校会计核算也应进行相应的改革，将成本核算科目也按教学、科研、管理等内容分块设置，分别设置“教育成本”、“科研支出”、“管理支出”等成本科目进行总分类核算，同时应以部门预算和项目管理为基础进行考核。为便于考核各预算主体的绩效，还应在总分类核算的基础上，进一步按各预算主体设置二级科目，如：教育成本某二级学院或系部、科研支
10、出某二级学院或某科研项目、管理支出某部门等来核算各预算主体的成本，从而得到各预算主体的资源耗用和占用资料，与各部门实际完成的业绩对应起来考核各预算主体、项目的教学绩效、科研绩效与管理绩效。二是按权责发生制的要求，设置相应的待摊、预提等科目。长期以来，高校实行收付实现制记账制度，导致预算收入和预算支出中很多情况实际有发生，但不能在核算中得到反映，因此，不能根据核算资料一目了然地了解情况，而权责发生制则具有能准确反映各期收入和成本、全面准确地反映负债信息、有利于成本计算和绩效考核等优点。因此，权责发生制应是高校会计制度改革的方向，建议在实行收付实现制的同时，根据内部核算和预算管理的需要，部分地采用
11、权责发生制，使预算完成情况能在核算管理上反映出来。与之相配套，应设置一些权责发生制的会计科目，如对某些跨期业务，设置“待摊费用”和“预提费用”账户，为体现固定资产的有偿使用，设置“累计折旧”账户，为反映各项应收、应付项目，设置一些应收、应付账户，如“应收学费”、“应付利息”等账户。(四)融预算于核算，动态反映各预算主体绩效预算执行情况财务部门是会计核算的实施主体，但同时又是绩效预算的核心，财务部门要在进行会计核算的过程中，动态地对绩效预算的执行情况实施监控并适时地进行反馈、控制。笔者建议，可以借鉴T形账户的做法，对有支出预算的每一个项目，开设T形账户，对实际批准的某一个预算主体的某项预算支出指标，登记在该明细账的贷方，实际发生支出时，登记在该账户的借方，借贷之间的差额，即为实际与预算之间的差额，这样，就能随时从账面上对每一个预算主体的预算执行情况实施监控。通过这种方法，定期公布各预算主体的预算执行情况，对不利差异应限制其对高校资源的使用，以加强对各预算主体预算执行过程的监督和控制。编辑熊年春
