《内部控制评价系统研究述评.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《内部控制评价系统研究述评.docx（7页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、内部控制评价系统研究述评【摘 要】 2010年“企业内部控制评价指引”的出台，标志着我国建立了一套相对完整的内部控制制度体系，但近年来不断发生上市公司会计欺诈丑闻，证明我国企业内部控制运行的效果并不乐观，如何客观科学地评价企业内部控制的有效性越来越重要。因此，国内外广大学者、权威机构从不同视角对内部控制的评价作了探索和研究。文章主要从内部控制的评价标准、评价指标以及评价方法三方面对内部控制评价系统的相关研究进行梳理和回顾，并进行了述评和展望。 【关键词】 评价标准； 评价指标； 评价方法； 内部控制评价引 言欲评价企业内部控制的有效性，首先需要一个内部控制评价的标准。在给定标准的前提下，需要有
2、一个能将既定标准与内部控制运行状况作比较的科学方法，运用某一方法来衡量内部控制有效性就是对其展开评价的过程。池国华（2011）指出，构建一个科学的企业内部控制评价系统是当前面临的非常重要与紧急的任务，内部控制的评价标准、指标及方法三部分应作为构建内部控制评价系统的重要内容。因此，本文主要对国内外关于内部控制的评价标准、评价指标、评价方法进行梳理，以期为今后的研究提供一种参考。本文的思路如图1所示。一、内部控制评价标准（一）国外内部控制评价标准研究美国证券交易委员会（SEC）对财务报告内部控制评价框架没有单独制定，但在2007年的最终规则中提到，美国COSO Framework、英国Turnbu
3、ll Guide及加拿大COSO Framework，可供上市公司选择作为其评价内部控制质量的标准。1.美国1992COSO Framework对财务报告内部控制（ICFR）的评价，是美国有关内部控制评价法律规定的主要内容。SOX法案404条款（2002）要求上市公司管理层应基于适当、公认的评价框架对ICFR进行评价，并在年末公告两方面内容：（1）企业需要提交一份有关ICFR的评估报告；（2）管理层得出对这个报告负责的结论，即ICFR是否有效。随后，PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）公布了AS-2（审计准则第二号）（2004）：外部审计师对上市公司的财务报告及报告期间的内部控制同时审计；
4、AS-5（2007）指明评估所用框架，即以COSO的内部控制整合框架为评价标准，并在美国得到普遍运用。2.英国Turnbull Guide伦敦证券交易所（LSE）于1998年1月颁布了一份有关公司治理的法规联合准则，要求公司董事会设计一套相对完善的内部控制制度，并每年评价、报告其有效性。但该准则仅仅在原则层面上要求公司披露内部控制，所以LSE（1998）委派英国特许会计师协会（ICAEW）建立Turnbull委员会。1999年9月该委员会制定了Turnbull Guide，详细阐述了评估公司有关风险和内部控制的标准，成为英国公司评价其内部控制质量的参考标准。3.加拿大的COCO Framewo
5、rkCOCO委员会（1995）出台了内部控制框架控制指南，基于该框架提出了内部控制的基本原则，即分为四方面（目的、承诺、能力及沟通、学习）的二十条具体内容，为公司评价内部控制有效性确立了标准，以便公司完全参考或部分参考。随后又出台了一些帮助公司如何具体评价内部控制质量的法规，如“董事指南治理流程控制”、“内部控制评估指南”等，COCO委员会的内部控制框架成为公司更好地评价内部控制质量的操作性指引。虽然美国提出了适当、公认的评价框架，但William J. Carney（2006）调查显示，以COSO框架为标准的SOX条款执行成本远超过2002年SEC的预计。Parveen P. Gupta（2
6、007）通过调查分析美国374家公司，发现多数公司更愿意选择内部控制审计准则而非COSO框架作为内部财务控制评价的标准，原因是该框架不是以管理为中心、风险为基础的实施指南。英国Turnbull框架仅从风险视角对评价标准作了具体规定。加拿大COCO框架主要强调公司战略及风险。综上所述，目前国际上推行的内部控制评价标准各有优缺点，有待于进一步完善，为评价内部控制提供一种标准的参考框架。（二）国内内部控制评价标准研究财政部等推出的“企业内部控制基本规范”（2008）虽然强制上市公司对内部控制评价情况进行报告，但并没有详细规定评价的具体内容、标准和方法；“企业内部控制评价指引”（2010）作为企业评价
7、内部控制质量的原则性指导框架，不够具体。内部控制评价工作流于形式，这就需要制定操作性强的标准框架，帮助企业科学地评价内部控制。在现有内部控制评价指引等法规的原则性指导下，学者们主要探讨了以下内容：1.内部控制评价标准内容研究评价内部控制是否有效必须有一个可供判断的标准。目前，学者们有关评价标准内容的观点可以分为三类：第一，内部控制的五个要素作为评价标准的主要内容。美国COSO框架提出了企业内部控制三大目标与五大要素，从此建立起内部控制的立体框架结构，所以，内部控制五要素作为评价标准得到广泛应用，并受到国内很多学者的认可（李斌，2009；池国华，2011等）。第二，内部控制目标作为评价标准的主要
8、内容。内部控制的目标既是公司经营发展、运行内部控制应达到的目的，又是注册会计师评价企业内部控制的标准（张兆国等，2011）。第三，综合考虑风险和内部控制目标，对内部控制的所有基本要素确立评价标准（董美霞，2010）。2.内部控制评价标准体系研究内部控制评价标准体系包括评价标准、评价实施的标准两部分：第一，内部控制的评价标准以企业的内部控制标准为基础。原东平（2008）借鉴西方内部控制评价标准框架并结合我国实际情况，认为评价标准包括一般与具体两个层次，其中，一般标准又分为完整性标准、合理性标准和有效性标准三部分，具体标准又包括要素层次与作业层次两部分。邵继来（2009）认为企业内控制度评价标准含
9、有制度的建设、执行以及保障三个层次。第二，谢晓燕等（2010）指出我国对于评价实施的标准并未形成统一意见：中国注册会计师协会（CICPA）出台的“内部控制审核指导意见”或“鉴证业务准则第3101号”。张宜霞（2007）主张评价实施标准主要有：（1）“企业内部控制评价规范”是公司管理层进行评价的原则性指引；（2）“内部控制审计”帮助外部审计师审计企业管理层的评价结论。 3.其他研究李小燕等（2008）借鉴组织循环理论，并综合考虑COSO1992框架和质量保证标准（ISO9001）的先进理念，提出了公司财务控制制度的健全性、符合性两方面的定性评价标准，以及有效性的定量标准，致力于解决国际公认的内部
10、控制评价标准在我国的应用问题。综上所述，根据“企业内部控制评价指引”得知，我国主张按照内部控制要素作为评价标准。评价标准包括一般与具体标准两个层次，但在内部控制评价实施的标准上意见不统一，有待实践检验，缺乏具体的且操作性强的评价标准是急需解决的问题。二、内部控制评价指标体系评价标准可作为内部控制评价的原则性指导，但为避免评价活动流于形式，就需要制定具体评价指标，而该指标既是公司管理层评价内部控制质量的一个载体，又是评价内容的具体化。但如何将定性的原则性标准予以定量化，就需要设计出一种实用且操作性强的内部控制评价指标体系。由于国外广大学者主要探讨了如何科学地构建内部控制评价指数体系，鉴于评价指数
11、体系较指标体系更广泛的范畴且文章篇幅所限的原因，本文只提及我国有关内部控制评价指标体系的构建情况，会在以后的研究中更深入地解读国外的评价指数构建情况。我国学者对建立内部控制评价指标体系基于以下四种思路：第一，按内部控制要素（表1）；第二，按内部控制目标（表2）；第三，按定性与定量结合（表3）；第四，其他角度（表4）。由表1分析可知，按内部控制五要素建立评价指标体系得到大多数学者的认可。评价体系构建情况：一级指标为内部控制的要素（五大要素或ERM八大要素）；二级指标为各要素的具体构成要点，但具体内容有待于统一；三级指标设计不多，现有文献主要涉及解决风险的措施，有待于深入研究其构成内容。由表2分析
12、可知，基于内部控制目标建立评价指标体系不失为一种有益的探索，但运用以内部控制目标作为指标的评价系统时，离不开对内部控制要素同时考虑，否则得不到科学的评价结论。而且，“三位一体”评价模式下的内部控制评价指标体系是否适用，有待于进行上市公司内部控制的实证检验。由表3分析可知，评价指标体系中包含定性指标和定量指标，既考虑到了内部控制的全面性、系统性，又兼顾评价的客观性，但在实际应用中，如何科学合理地确定定性评价指标的权重与定量评价指标的权重？在选择定量评价指标时，学者们通常只考虑具有相对代表性的财务比率，对于选择多少个财务比率，以及选择哪些财务比率作为定量指标都未达成统一，有待于深入探讨。由表4分析
13、可知，除了以内部控制要素和目标为指标外，还有许多值得探讨的方向，但究竟哪种评价指标更科学仍需进一步研究。综上所述，对于评价标准不能具体指导企业有效评价的难题，提出评价指标体系是有价值的，但指标设计为内部控制五要素、内部控制目标或是其他，并未形成一致意见，以及如何设计评价指标体系有待于深入研究。三、关于内部控制评价方法的研究（一）国外内部控制评价方法研究基于传统的内部控制评价方法（如流程图描述法、调查问卷法）存在高度依赖评价人的主观判断等缺陷，学者们先后提出构建数学模型等定量的评价方法，使得外部审计师能更客观地评价客户的内部控制质量。Bailey et al（1983）提出TICOM-II模型，
14、将内部控制行为（OIS的子集）转化为计算机可接受的描述性语言，并自动与计算机内已有的审计标准进行比较，得出内部控制质量的高低。Emby（1994）描述了评价公司内部控制中存货等循环的具体测试方法和过程，但忽略了对公司内部环境的整体测试。Conor OLeary（2004）提出了内部控制评价模型（ICE），并与来自五家公司的94位审计师运用其各自公司的评价方法进行比较，证明该模型与现有的评价方法一样有效。Michael Ramos（2004）构建了一个评价内部控制有效程度的二维模型，即横轴是参考COSO Framework中内部控制各要素，纵轴为内部控制质量高低的五个水平。Chunyan Sha
15、o（2009）认为，根据内部财务控制的复杂性特点建立一种基于评价指数系统的模糊评价方法具有可操作性。国外学者主张建立模型来客观评价内部控制，但模型成立以许多理想假设为前提，难以操作等问题导致模型应用不广泛，有待于开发出操作性更强的评价方法。（二）国内内部控制评价方法研究国内学者提出的评价方法主要分为以下四类：（1）模糊评价法；（2）层次分析法（AHP）；（3）熵权法；（4）其他方法。1.模糊评价法在运用综合模糊评价法时，许多学者倾向于利用层次分析法（AHP）确定权重，以期提高评价结果的客观性。骆良彬等（2008）提出三级评价指标体系，借助AHP确定体系中的各指标权重，建立一个模糊综合评价模型，
16、能相对客观地确定评价指标的重要性程度，但对内部控制有效程度的评价存在不足。韩传模等（2009）建立了递阶层次评价指标体系，利用模糊评价法和AHP，评价部分及整体控制的有效性，并且从定性、局部的评价改变为定量、综合的评价，但应用时控制降低指标个数的要求并不合理。文胜泽（2009）基于风险管理视角，建立了科学的评价指标体系以及客观的模糊综合评价模型。杨洁（2011）建立评价因素集、评价等级集和评价权重集，通过进行模糊变换建立评价矩阵，对评价指标进行量化打分，利用PDCA循环原理分析评价结论，该研究将评价范围延伸为内部控制评价活动以及改进活动的整个内部控制系统，但运用该模型并不能取代企业的自我评价以及对企业的社会评价。由于模糊评价法的应用需要相关专家等对公司内外部情况作出判断，存在较强的主观性等问题，该方法是否能得出客观的评价结论仍需继续探讨。2.层次分析法（AHP） 很多学者都
