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1、资产评估师考试财务会计知识点串讲（7）- 第七章负债 掌握以下内容：（1）短期借款、应付票据、应付账款、应交税金的会计处理。（2）长期借款、应付债券的会计处理。（3）债务重组的会计处理。（4）借款费用的概念及确认原则。（5）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件。（6）借款费用资本化金额的计算方法。（7）或有事项的确认和计量原则。（8）或有事项的披露内容。一、流动负债1.应付职工薪酬 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保
2、险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。应付职工薪酬的会计核算企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，核算时应设置应付职工薪酬科目。除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：借：生产成本【应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬】 制造费用【车间管理人员负担的职工薪酬】管理费用【企业行政管理人员负担的职工薪酬】营业费用【销售人员负担的职工薪酬】在建工程【计入建造固定资产的职工薪酬】无形资产【计入无形资
3、产成本】贷：应付职工薪酬企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，通过应付职工薪酬科目核算。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。 2.应付股利应付股利是指企业经股东大会或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构宣告分派的现金股利或利润，在实际支付之前，企业应按支付的现金股利，借记应付股利科目，贷记现金等科目。董事会或类似机构
4、提议分派的现金股利，不作为应付股利核算。3.应交税金二、应付债券 1.发行费用的处理：如果债券发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按其差额作为应付债券的折价；如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，其差额作为应付债券的溢价收入。 2.在实际利率法下应付债券溢价或折价摊销的计算过程如下：3.可转换公司债券（1）行使转换权利前的会计处理：对于发行可转换公司债券的企业，在转换为股份之前，属于应付债券，因此在可转换公司债券未转换为股份前，其会计处理与一般应付债券的核算相同；转换为股份后，按股本的处理方法进行会计核算。 （2）行使转换权利时的会计处理：转换日首先确认尚未计提的债券利息
5、和尚未摊销的债券溢折价，然后按调整后的应付债券的账面价值转换。三、债务重组（一）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。（二）债务重组的核算1.以现金偿还债务债务人：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。债权人：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 2.以非现金资产偿还债务债务人：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与
6、转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 3.以资本偿还债务债务人：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入
7、当期损益。债权人：将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 4.修改债务条件债务人：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值
8、，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。债权人：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。-四、借款费用（一）借款费用可予资本化的范围1.借款费用可予资本化的资产范围符合资本化条件的资产，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。2. 借款费用可予资本化的借款范围专门借款和为购
9、建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款所发生的借款费用允许在符合资本化条件的情况下予以资本化。 （二）借款费用的具体确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。2.辅助费用的确认专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合
10、资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（三）借款费用允许开始资本化的条件借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。 （四）借款费用
11、资本化的计量1.在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 2.资本化率的计算（1）如果为购建资产只借入一笔一般借款，则资本化率即
12、为该项借款的利率；（2）如果为购建固定资产借入一笔以上的一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：加权平均利率=（所占有的一般借款当期实际发生的利息之和+当期摊销折价-当期摊销溢价）/所占用的一般借款本金加权平均数100%其中，借款本金加权平均数可采用以下公式计算：一般借款本金加权平均数=（所占有的一般借款本金所占用的一般借款实际占用天数会计期间涵盖的天数）3.利息资本化金额的限额在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 【例题】甲公司为建造固定资产于1月1日专门发行的2年期公司债券，实际收到款项2072.59万元
13、，债券面值2000万元，每半年付息一次，到期还本，票面利率10%，实际利率8%。此外7月1日取得一般借款为600万元，3年期，利率为7%。甲公司6月30日和12月31日计提利息费用、摊销溢折价金额，并计算应予以资本化金额。该固定资产的建造于1月1日正式开工兴建,有关支出如下：（1）1月1日，支付工程进度款1000万元；（2）3月1日，支付工程进度款1072.59万元；（3）4月1日，因工程进行质量检查而停工；（4）5月31日，工程重新开工；（5）10月1日，支付工程进度款300万元；（6）10月30日，工程完工已经达到了预定可使用状态。要求：采用实际利率法摊销法，计算6月30日和12月31日的
14、应确认的利息费用、摊销金额【答案】（保留整数）（1）6月30日实际利息费用= 2072.598%2=82.90（万元）应付利息=债券面值票面利率=200010%2=100（万元）债券溢价摊销额=10082.90=17.10借：在建工程82.90应付债券债券溢价 17.1贷：应付利息 100（2）12月31日实际利息费用=期初账面价值实际利率=（2072.5917.1）8%2=82.22（万元）其中：资本化利息费用=82.224/6=54.81（万元）费用化利息费用=82.222/6=27.41（万元）应收利息=债券面值票面利率=200010%2=100（万元）债券溢价摊销额=10082.22=
15、17.78借：在建工程54.81 财务费用27.41应付债券债券溢价 17.78贷：应付利息100一般借款利息资本化金额=3001/67%2=1.75（万元）一般借款实际利息费用=6007%2=21（万元）借：在建工程 1.75财务费用19.25贷：长期借款 21（五）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款汇兑差额的实际发生额，它和辅助费用一样，没有要求其与资产支出相挂钩。至于除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则应当作为财务费用，全部计入当期损益。
