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1、注册会计师考试辅导：合并报表（4）(二)合并抵销分录的编制 合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。具体分析如下：1.内部股权投资的抵销(1)将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销【例5】假设12月31日母公司(甲公司)对其子公司(乙公司)(非同一控制下的企业合并形成)长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元(年初相同)，资本公积为8000元(年初相同)，盈余公积为1000元(年初为20元，本年增加800元)，未分配利润为6000元。则在末编制合并会计报表时，抵销分
2、录如下：借：实收资本 20000资本公积年初 8000本年 0盈余公积年初 200本年 800未分配利润年末 6000商誉 2000贷：长期股权投资 30000少数股东权益(3500020%) 7000(2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销【例6】母公司(甲公司)拥有子公司(乙公司)80%的股权，子公司实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元;子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。 则12月31日编制抵销分录如下：借：投资收益(800080%) 6400少数股
3、东损益(800020%) 1600未分配利润年初 2600贷：提取盈余公积 800对所有者的分配 3800未分配利润年末 60002. 内部债权债务的抵销(1)在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款;应收票据与应付票据;预付账款与预收账款;持有至到期投资与应付债券;应收股利与应付股利;其他应收款与其他应付款。【例7】假设12月31日母公司(甲公司)个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司(乙公司)应付账款;预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款;应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据;子公司应付债券4000元中有
4、2000元为母公司所持有(持有至到期投资) 。则在末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：应付账款 3000贷：应收账款 3000借：预收账款 1000贷：预付账款 1000借：应付票据 4000贷：应收票据 4000借：应付债券 2000贷：持有至到期投资 2000内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。(2)内部应收账款计提的坏账准备的抵销 【例8】假设母公司12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司
5、应付账款。则12月31日编制合并抵销分录如下：(1)借：应付账款 50000贷：应收账款 50000(2)借：应收账款坏账准备 250贷：资产减值损失 250假设12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元(增加16000元)，坏账准备的数额为330元(补提了80元)。则在12月31日编制抵销分录如下：(1)将末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款 66000贷：应收账款 66000(2)将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整初未分配利润的数额 架桥借：应收账款坏账准备 250贷：未分配利润年初 250(上年资产减值损失)(3)将本年虚提的坏账准备抵销借：
6、应收账款坏账准备 80贷：资产减值损失 80假设12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元(增加4000元)，坏账准备的数额为350元(补提了20元)。则在12月31日编制抵销分录如下：(1)将末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款 70000贷：应收账款 70000(2)将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整初未分配利润的数额借：应收账款坏账准备 330贷：未分配利润年初 330(250+80)(3)将本年虚提的坏账准备抵销借：应收账款坏账准备 20贷：资产减值损失 203.内部交易事项的抵销(1)存货内部交易的抵销存货内部交易当年的抵销【例9】1
7、2月10日，母公司(甲公司)销售给子公司(乙公司)货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。 (1)母公司12月10日销售时借：银行存款 23400贷：主营业务收入 20000应交税费应交增值税(销项税额) 3400借：主营业务成本 14000贷：库存商品 14000(2)子公司购入时借：库存商品 20000应交税费应交增值税(进项税额) 3400贷：银行存款 23400(3)12月31日 ，合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：借：营业收入 20000贷：营业成本 14000存货(2000030%)6000如果
8、公司的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。因上述抵销，使存货资产的账面价值小于其计税基础6000元，产生可抵扣暂时性差异6000元，在考虑所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：借：递延所得税资产(600025%)1500贷：所得税费用 1500在考试中，考生应注意题目中是否需要考虑所得税影响。以下例子中如果有类似情况，不再赘述。假设内部购入的存货全部已销12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。子公司销售时：借：银行存款 35100贷：主营业务收入 30000应交税费应交增值税(销项税额)5100借：主营业务成本 20000贷：库存商品 200
9、00则12月31日，编制合并抵销分录如下：借：营业收入 20000贷：营业成本 20000部分已销，部分未销12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。子公司12月20日销售时：借：银行存款 21060贷：主营业务收入 18000应交税费应交增值税(销项税额)3060借：主营业务成本 12000贷：库存商品(2000060%) 12000则12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：第一种方法，将内部销售和未实现利润(虚增的资产)抵销：借：营业收入 20000贷：营业成本 17600存货(800030%) 2400第二种方法，分两个步骤：首先假设全部销售借：营业收入 20000贷：营业成本 20000其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本 2400贷：存货(800030%) 2400连续编制时，内部购进商品的抵销
