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1、会计税收差异研究现状及未来展望【摘要】本文对国内外现有的会计税收差异研究成果进行综述，并指出该项研究主题未来的研究方向。 【关键词】会计税收差异 盈余质量 税收规避 市场定价会计税收差异（以下简称“会税差异”）是指会计利润与应纳税所得额之间的差异。随着我国由计划经济走向社会主义市场经济，财税体制改革一直就是经济改革的重点，会计与税收从高度一致逐渐变成适度分离。中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定要求以市场为主进行资源配置，那么会计与税收之间的差异如何为资源配置提供更多、更及时、更有用的信息？本文对其研究现状及未来进行综述。一、会计税收差异的来源会税差异是指会计利润与应纳税所得额之间的差异
2、。从根本上讲，会计准则与税法有不同的目标，因此，在这两种制度下的收益计量方法也有所不同（盖地，2006；Hanlon和Heitzman，2010）。会计准则是为了向财务报告使用者提供与决策相关的信息，然而税法是为了实现各级政府的目标，如产生税收并鼓励那些对社会有益的行为。应纳税所得额的计算基础混合了收付实现制与权责发生制，不允许公司提前支付费用或递延收入。税法侧重于发生收益的地点，以便在适当的管辖区征税。相反，对于财务会计来说，合并财务报表包括所有收入和损失，无论在哪里发生都来自公司控制的实体。会税差异的另一个潜在来源是以会计或税收为目的的激进性报告。如当管理者向上操纵盈余时，可能财务报告成本
3、与税收成本之间作出权衡（李增福、郑友环，2010；盖地、胡国强，2012）。在一种情况下，管理者向上操纵盈余产生会税差异，然而并没有操纵应纳税所得额。在另外一种情况下，管理者实施激进的税收规避策略，使得应纳税所得额偏低。因此，产生会税差异的因素有多种，甚至这些因素很可能同时对公司报告会税差异的水平产生作用。大多数研究者识别出会税差异的多种可能因素，并试图建立模型或对某个特定因素展开研究。二、会计税收差异与盈余质量现有文献一般认为会计应计比税法允许的拥有更多的自由裁量权，因此，暂时性会税差异提供了税前会计利润质量的信息，（Phillips等，2003；Hanlon，2005；Blaylock等，
4、2012），但这一观点一般没有延伸至永久性差异，因为不能操纵应计利润。另外一种观点却认为，理想的避税者是那些产生永久性差异的公司（Hanlon和Heitzman，2010）。Hanlon和Heitzman（2010）认为，产生永久性会税差异的税收策略，降低了公司的有效税率，提高了会计盈余，这使公司成为“理想的避税者”。Desai和Dharmapala（2006）认为复杂的避税结构，可能涉及永久性会税差异，这使得对盈余质量产生怀疑。Hanlon（2005）认为会计利润高于应纳税所得额的公司（即具有大额正向会税差异公司）存在向上操纵会计盈余嫌疑。然而大额负向会税差异（会计利润少于应纳税所得额）可能
5、产生盈余质量同样令人担忧。如公司采用“大洗澡”或者 “饼干罐”储备不能抵扣费用，从而产生负向会税差异。研究者采用各种实证方法试图检验会税差异中盈余质量的信息。总体来说，研究结果是相当一致的，会税差异包含盈余质量的信息。如报告大额会税差异的公司似乎具有较弱的盈余收益关系（Joos等，2000），并且总的会税差异与之前的盈利模式、财务困境、奖金阈值呈正相关（Mills和Newberry，2001）。此外，有证据表明小额正向盈余的公司具有相对大额的递延所得税费用（Phillips等，2003），表明递延所得税费用（暂时性会税差异）含有税前盈余管理的信息。Lev和Nissim（2004）识别出应税收益
6、与会计收益之间的比率与未来盈余增长之间呈正相关。Hanlon（2005）的证据表明当公司具有大额暂时性会税差异时，盈余及其应计成分是缺乏持续性的。同时，她检验了会税差异的市场定价问题，认为对于投资者来说，会税差异是潜在的预警信号。Blaylock等（2012）扩展了Hanlon（2005）的研究，从会税差异的三种来源角度出发，认为大额正向暂时性会税差异与较低的盈余持续性之间的关系可以被向上盈余管理所解释。但是，由于Blaylock等（2012）只研究了大额正向会税差异的样本，所以很难使用其结论去回答关于会税差异与盈余持续性之间更加普遍的问题。Guenther等（2013）回答了这一问题，他们发
7、现对于具有可操纵性应计利润的较低持续性同样存在于大额负向会税差异和小额会税差异，但是大额正向会税差异样本的效果是最明显的。Tang等（2012）使用来自中国的会税差异数据，从另一个角度扩展了Hanlon（2005）的研究，其将会税差异划分为正常会税差异与异常会税差异，发现具有大额异常会税差异的公司，相对于正常会税差异，表现出较低盈余持续性。以Hanlon（2005）的研究为基础，我国多名学者进行了档案式研究，同样发现了其结论在我国资本市场上也成立（伍利娜和李蕙伶，2007；钱春杰，2007；周中胜，2009；谭青和鲍树琛，2014；等等）。叶康涛（2006）发现，高税率公司易于操纵非应税项目以
8、规避盈余管理的税负成本。然而，管理者操纵会计盈余，并不会使得薪酬有所浮动，因为委托人在一定程度上理解会税差异所包含的信息，并将这一信息融入对代理人的激励中（刘行和叶康涛，2012）。在文献中存在的一个问题，不同的研究度量会税差异的方法不同。如很多文献侧重于暂时性会税差异（Phillips，2003；Hanlon，2005），然而一些文献则侧重于总的会税差异（Mills和Newberry，2001；Hanlon等，2012），并且还有一些侧重于税后收益总的会税差异（Lev和Nissim，2004；Weber，2009；Chi等，2014）。然而一些研究文献中采用不同的计量方法来解决类似的问题，却不提供任何理由或依据，这是今后研究中所需要解决的问题。
