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1、 中国最大的资料库下载企业合并的税收策划近年来，大规模的企业合并浪潮风卷全球。自90年代中期以来，全球企业重组进入了本世纪第5次高潮，其范围之广，规模之大，都是前所未有的，通过合并，在各行业都出现了新的“巨无霸”型企业。例如，1998年，美国飞机制造业巨头波音与麦道正式并合为一家，成为世界最大航空生产企业；世界最大能源公司美国埃克森公司购并美国第二大石油天然气集团美孚集团，诞生了世界最大的石油集团。1999年初，日本三大银行建立联盟，造就世界最大银行集团；美国维亚通讯公司宣布收购哥伦比亚广播公司，成为当时传媒业历史上金额最大的一起购并。国内的并购业务也成为我国资本运作的一道风景线，例如，200
2、0年7月18日，华能国际电力股份有限公司和山东华能发电股份有限公司在北京签署了具有战略意义的吸收合并协议。根据该协议，在合并生效后山东华能将并入华能国际，华能国际为存续公司。山东华能的所有股东将放弃所持有的山东华能的全部股份，华能国际以每股1.34元人民币的价格向山东华能的境内和境外股东一次性支付现金对价，总金额约为57.68亿元人民币。此项合并是迄今为止中国上市公司之间进行的最大规模的购并交易。企业合并对企业和整个社会经济都产生了巨大也影响，对我国税收管理也提出了研究的挑战。2000年6月21日，国家税务总局发布了关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）对企业合并的
3、税务处理做处理初步规范。 一、企业合并的分类（1）企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司）2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公
4、司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。（2）按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。（3）按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他
5、参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：1通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；2通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；3获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；4获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：1一个企业的公允
6、价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；2如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；3企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。
7、如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第22号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：1参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；2一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；3合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：1参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通
8、股的百分比下降；2财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；3一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。二、企业合并的税务处理方法目前涉及企业合并的税收文件主要有两个：企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）和关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国
9、税发2000119号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。（一） 企业合并的购受法 购受法（PurchAse Method）也称购买法，购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产（如机器设备、存货等）的交易基本相同。购受法认为企业合并是一种购买行为，因此，购受法具有以下特点（从购买企业角度出发）：1， 实施合并的企业，应以实际成本作为投资的计价成本。该成本就是购买方实际支付给被购受企业的现金或现金对酬物的金额。2， 如果被并购企业丧失法人地位，购受企业收到的被购受企业的资产和负债应按评估确认的价值作为记帐价值。3， 从购买日开始，被购受企
10、业的经营成果应并入购受企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额。4， 被合并企业的的以前年度亏损不得结转到合并后企业弥补亏损。（二） 企业合并的权益联营法权益联营法（Pooling of Interests）,也称为权益合并法或结合法。权益结合法是假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。基于企业合并是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续这一认识，权益联营法有以下特点：1， 无论企业哪一个年度那一个时点发生企业合并，才与合并企业的未满
11、5年的未弥补亏损都可以由合并后的企业用以后年度的盈利来弥补。2， 所有合并企业以前年度的全部企业所得税涉税事项由合并企业承担。3， 合并后企业的资产的计税成本按未合并企业资产的帐面净值作为入账价值。三、企业合并税务处理方法的比较企业合并可以通过许多形式进行，比如现金购买，资产置换等等，其中最常见的是股权收购。一般情况下，企业为了保证合并后企业原所有者的权益不变，很多企业采取互换普通股股票的方式来操作企业合并。这也是采用权益联营法的前提条件。因为只有才股权合并才会存在购受法与权益联营法之间选择的问题，采用其他合并手段不存在这方面的问题。权益联营法把企业合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里
12、按各自股权比例共同承担风险和收益，即参与合并的各方原股东并没有放弃对企业的控制权。这里所说的控制权不是指主导控制权，其实质是新股东在新企业里的联合和继续。所以在权益联营法下，才不会认为企业合并是合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入和流出，也就无所谓购买价格，这种处理是建立在历史成本原则和企业能持续经营的假设基础之上。购受法则是认为企业合并是一个企业通过购买方式取得了被购受企业的净资产的一种交易事项，即将企业合并看成一种买卖行为，购受方流出了经济资源（例如，现金、现金等价物等）。因此对收到的资产与负债用与之交换的资产的公允价值来衡量。由于对企业合并的实质的不同理解产生了不同处理方法
13、的理论基础，我国税法对企业合并采取了2种理论都采纳的处理办法，即规定：当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，可以采用购受法，反之只能采取权益联营法。也就是按照付款方式的不同规定了不同的所得税处理办法。四、被合并业的税务处理1， 在购受法下，由于把合并看作是企业间的资产收购，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定：（1） 通
14、常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。例如，A企业被B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（350-300）X 33% = 16.5万（2） 被并股东取得合并企业的股权视为清算分配。例如，A企业被上市公司B企业兼并，A企业资产账面净值为300万，经双方协商确认其资产净值的公允价值为350万，由B企业一次性支付给A企业现款300万，其余50万，由上市公司B以其股票支付。当时B上市公司每股面值1元，市价3.1元，共支付给A企业股东
15、50万股。因为现金支付超过20%，按税法规定执行购受法的规定。则：A企业需要交纳资产转让企业所得税=（300-300）X 33% = 0万A企业股东需要交纳获得B公司股权的个人所得税=50 X 20% = 10 万 也就是说，在购受法下，被购受企业的股东视同退出新企业，按照企业清算交纳企业所得税。2，在权益联营法下，由于把合并看成是参与合并的各方原股东在新合并企业里按各自股权比例共同承担风险和收益，因此关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）文件规定： （1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。 （2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。也就是说，在权益联营法下，视同企业增加新的股东，不需要交纳因资产所有权变化而产生的企业所得税。五、其他涉及企业合并的税务处理1，关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关
