新准则下固定资产会计核算与新所得税法的差异分析

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1、科技信息SCIENCE 税法强调与生产经营有关 否则计税基础等于零 相比较而言 税法解释的更加具体 但两者没有实质的区别 对于固定资产的最低 价值 没有明确的规定 但一般认为 与生产经营直接相关的 最低价 值应在1000元或以上 与生产经营间接相关的 最低价值应在2000 元或以上 其中 生产经营间接相关 主要指的是企业的工会 福利部 门以及研发部门等 1 2固定资产初始计量与计税基础的差异 1 2 1外购固定资产初始计量与计税基础的差异 新准则规定固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账 如果 购买价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 固定 资产的成本以购买价款的现值为基础来确

2、定 税法中固定资产以购买 价款和支付的相关税费为计税基础 1 2 2差异分析 二者存在两点差异 会计和税法中对于固定资产借款费用资本化的金额不同 由于税法中固定资产的计税基础不按现值计价 因此会导致固 定资产的会计成本小于计税基础 对于会计确认为当期损益的部分应 调增应纳税所得额 以后在提取固定资产折旧或者处置时 再相应调 减应纳税所得额 1 3自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异 新准则规定已达到预定可使用状态的固定资产 尚未办理决算 的 应当按估计价值入账并计提折旧 待办理了决算后 再按实际成本 调整暂估价值 但不需要调整原已计提的折旧额 税法规定自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的

3、支出为计税 基础 差异分析 1 会计处理在实际操作中 视同初始计量与计税基础相同 2 税法要求实际竣工决算价值应调整原暂估价或发现原计价有错 误等原因的 应调整固定资产价值 因资产价值调整以后年度补提的折 旧 不允许在补提年度扣除 应相应调整原所属年度的应纳税所得额 3 在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本 在税法中 计入当期应纳税所得额 1 4融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异 新准则中承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者 中较低者作为固定资产的入账价值 承租人发生的初始直接费用 一 并计入租入资产价值 税法规定以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用 为计税基

4、础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承 租人发生的相关费用为计税基础 差异分析 税法并未规定最低租赁付款额的现值 会导致计税基础大于账面 价值 以后会计期间会计折旧与财务费用 计提减值准备的 还应加上 减值准备 之和 与税法折旧的差额 应作纳税调整处理 1 5存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异 新准则下固定资产会计核算与 新所得税法的差异分析 文英 桂林电器科学研究所广西桂林541004 摘 要 会计与税法由于目的的不同 差异是一直存在的且是不可协调的 本文针对新实施的企业会计准则中的一项具体准则 固定资 产准则 其在财务核算中与税法存在的差异进行阐述和分析 并针对差异

5、之处提出相关的应对措施和建议 以此达到为企业合理避税的目的 降低企业的纳税风险 关键词 企业会计准则 固定资产会计核算 新企业所得税法 差异分析 财税纵横 742 科技信息2010 年第 1 期SCIENCE TECHNOLOGY INFORMATION 新准则中对于特殊行业的特定固定资产 确定其初始入账成本时 还应考虑弃置费用 且以现值计入固定资产的成本 税法中外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前 实际发生的各项支出之和 差异分析 1 因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之 间的差异 应当调增应税所得 2 报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除 作一次性纳税调

6、 减处理 3 税法规定企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保 护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变 用途的 不得扣除 此外税法中规定对于企业提取的安全费用应当专 户核算 并按规定范围安排使用 年度结余的安全费用可转入下年度 继续使用 对于当年计提安全费用不足的 超出部分按正常成本费用 渠道列支 因此高危险企业计提的安全费 如果已计提但未全部用完 余额部分年终汇缴时可不做纳税调整 1 6盘盈的固定资产与税法的差异 新准则中对于企业在财产清查中盘盈的固定资产 作为前期差错 处理 盘盈的固定资产通过 以前年度损益调整 科目核算 税法规定对于企业盘盈的固定资产 以同类

7、固定资产的重置完全 价值为计税基础 并计入企业的当年的应税收入 差异分析 1 盘盈的固定资产在会计处理上与企业当年度的损益无关 仅调 整以前年度损益 并视同为会计差错处理 2 税法中企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额 且还需在以后 提取折旧或者处置出售时 继续进行纳税调整 1 7固定资产后续计量与税法差异 1 7 1折旧范围的差异 新准则规定企业应对所有的固定资产计提折旧 但已提足折旧仍 继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 税法规定企业除房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 与经 营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧 不得在税前 扣除 差异分析 会计上的固定资产计提折旧的范

8、围注重实际价值量的 流转和下降 税法上固定资产计提折旧的范围强调与企业收入的相配 比 1 7 2折旧年限的差异 新准则规定企业应根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固 定资产的使用寿命 税法规定除另有规定外 对固定资产计提算折旧规定了最低年 限 另企业的固定资产由于技术进步等原因 确需加速折旧的 可以缩 短折旧年限 差异分析 会计处理中是根据职业判断来确定折旧年限 而税法 限制了最低折旧年限 同时规定了可以缩短折旧年限的情形 因此而 存在差异的 需要相应调整应纳税所得额 税法允许企业原定的固定 资产折旧年限在不违背新税法规定原则的情况下可以继续执行 如企 业原确定的折旧年限长于新税法规定的最

9、低折旧年限的可以继续执 行 如短于则必须调整 1 7 3折旧方法的差异 新准则规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实 现方式选择固定资产折旧方法 税法规定固定资产按照直线法计算的折旧准予在税前扣除 对于 企业的固定资产由于技术进步等原因 确需加速折旧的 可以采取加 速折旧的方法 差异分析 会计对于折旧方法的选择 给予了企业较宽的职业判断 权 而税法中限制了允许加速折旧的范围 因此产生的差异 需要相应 调整应纳税所得额 也就是说按照税法规定 企业符合条件的固定资产 可以采取加速折旧的办法 但是如果企业在会计处理时并未按加速折 旧进行处理的 表明企业不愿对固定资产实行加速折旧 在汇算清缴

10、时 也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理 1 7 4预计净残值的差异 新准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定 预计净残值 企业至少应当于每年年度终了 对固定资产的预计净残 值进行复核 税法规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固 定资产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 差异分析 对于预计净残值 会计与税法都给予了企业较大的职业判 断权 但会计规定预计净残值是可以调整的 而税法规定预计净残值 一经确定不得变更 对于新税法实施前已投入使用的固定资产 企业 已按原税法规定预计净残值并计提的折旧 不做调整 新税法实施后 对此类继续使用

11、的固定资产 可以重新确定其残值 并就其尚未计提折 旧的余额 按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的 剩余年限 按照新税法规定的折旧方法计算折旧 新税法实施后 固定 资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的 也可以继续执行 1 7 5固定资产修理支出与税法的差异 新准则规定企业与固定资产有关的后续支出 符合准则规定的确 认条件的 应当计入固定资产成本 否则应当在发生时计入当期损益 税法中对于企业固定资产的大修理支出 作为长期待摊费用 按 照规定进行摊销的准予扣除 其大修理支出是同时符合下列条件的支 出 1 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50 以上 2 修理 后固定资产的使用

12、年限延长2年以上 差异分析 如果会计处理时已经资本化 而税务处理时可以费用 化 企业也可以先申请纳税调减 同时记载固定资产会计成本与计税 成本之间的差异 然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额 1 7 6固定资产减值准备的差异 新准则规定企业的固定资产出现减值损失时要计提减值准备 所 计提的减值准备不得转回 且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当 在未来期间作相应调整 税法对于企业计提的准备金支出 不得在企业所得税前扣除 不 得调整该资产的计税基础 只允许在实际发生事实损失时按规定进行 税前扣除 差异分析 减值准备不得在税前扣除 应申报调增应纳税所得额 1 7 7持有代售的固定资产的差异 新准

13、则规定对于持有待售固定资产的预计净残值进行调整 但不 得超过其原账面价值 差额应作为资产减值损失计入当期损益 税法中未对持有待售资产作特殊规定 差异分析 持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣 除 应调增应纳税所得额 会计不再提取折旧 对税法允许提取的折旧 可作纳税调减处理 待处置 出售固定资产时再转回差异 2应对措施及建议 针对以上会计与税法中出现的差异 在会计核算上可以从以下几 个方面采取措施进行综合考虑 尽量缩小所存在的差异 2 1在固定资产的确认上 首先从资产的使用年限 是否与生产经营 有关以及重要性原则上 考虑是否确认为固定资产 其次可以采用比 较简单的价值量判断标准来确认 即

14、与生产经营有关的固定资产单位 价值在1000元以上 与生产经营间接相关的固定资产 单位价值在 2000元以上的 且使用年限在一年以上的 可以确认为企业的固定资 产 2 2在固定资产初始计量上 对固定资产的会计成本与计税基础存 在差异的 要做好差异的所得税税前调增调减事项 2 3在固定资产后续计量上 首先对于企业除房屋 建筑物以外的固 定资产 应尽可能地提高资产的使用率 避免出现停用或不需用的固 定资产 使该部分资产因企业不在生产经营中使用而不允许税前扣除 其计提的资产折旧 此外对于需加速折旧的固定资产 尽量在税法规 定的允许加速折旧的范围内进行选择 如超出税法所规定范围采用加 速折旧的 需进行

15、税前调整 此外 由于税法中规定了资产的最低折旧 年限 企业可以根据资产的性质和使用情况合理确定资产的折旧年 限 但不能低于税法规定的折旧年限 但需要注意的是 税法规定了固 定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长资产的折旧年限 企业 在实际选择固定资产折旧年限时 如房屋 建筑物的折旧年限 可以参 考 国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例 第12条规定的 土地使用权出让最高年限按下列用途确定 1 居住用地70年 2 工业 用地50 年 3 教育 科技 文化 卫生 体育用地50 年 4 商业 旅游 娱乐用地40 年 5 综合或者其他用地50 年 作为房屋建筑物载体的土地由于存在明确的最高年限

16、 因此房屋 建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限 同样 下转第739 页 财税纵横 743 科技信息2010 年第 1 期SCIENCE TECHNOLOGY INFORMATION 上接第743页 的道理 如果相关的法律法规规定了产品的强制报废 年限或建议使用年限 企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年 限 如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年 限 企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规 即体现合理性原则 因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补 偿 所以税法规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折 旧从税前扣除 但作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让 方 由于该资产的所有权已发生了转移 受让方尚未获得价值补偿 因 此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除 但对于 购买已使用过的固定资产 折旧年限可以低于法定折旧年限 需要注 意的是 尚可使用年限为购买方在购买后估计的尚可使用年限 不能 错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年 限 因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间 尤其 是当出让方不