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1、会计政策的单方供给及其执行的策略性行为本文主要通过会计政策的政府单方供给这一基本事实,以实证的研究视角和博弈分析的方法,对会计领域中存在、.发生和披露的各种违反既定会计政策的事件按其动机给予必要的归纳.根据理性人假设和相应的利己动机,按照博弈分析的基本研究路径,试图从会计政策供给方的利益偏好.权力安排以及会计政策的可靠性缺损这三个方面,解释会计主体普遍存在着的会计信息失真.失范和失德的可能性原因,并进一步说明任何一项政策的执行如果出现大规模的非合作博弈.我们在谴责信息失真.失范和失效这些败德行为的同时,是否也应反省一下会计政策的供给方的责任. 关键词会计政策供给方会计政策执行方利益冲突策略性行
2、为 一、问题的提出 会计信息失真.会计信息失范和会计信息失效是近几年来会计信息制造业十分突出的质量问题。一般认为，这些质量问题的一般分析模式的逻辑是：在委托代理状态下，由于信息不对称，导致会计信息制造者利用信息占有优势，进而逆向选择了损人利己的行为模式。具体表现为：利己主义的过度追求；会计从业人员的道德沉落；外在法律约束的软化以及国家监督力量的不足和监督效率的低下。 上述基于企业理论的分析在逻辑上似乎是成立的，但却忽略了一个正确的参照系：你们在谴责会计信息制造者损人利己的时候，是假定会计政策供给方所供给的会计政策是公正的和利益均衡的产物。我们知道，会计政策作为企业利益的分配尺度，而这一利益的分
3、配尺度却由外部的政府机构制定并单方提供的。根据瓦茨和齐默尔曼教授1999年的实证研究结果，政府和政府官员作为一个利益集团，自利性决定了其参加政治活动的动机是为了谋取自身利益最大化。在经济人假设条件下，企业法人作为一个经济人，其目的是追求企业利益的最大化。因此，在政府和政府官员追求自身利益的最大化的动机驱动下，这种由政府单方供给体制所导致的会计政策以及具有明显倾向的利益分配尺度，就与企业的利益期望存在不一致性，甚至分歧相当严重。这就为企业通过会计信息制作的主动权与政府及其官员、相关利益主体之间的博弈提供了基本前提。 除此之外，这种单方供给体制所提供的会计政策具有不完备性。这是会计政策供给方（无论
4、是由什么专家组成），都具有有限理性特征。如果我们承认人不会是无所不知的，那么依据有限理性的逻辑，会计政策的供给方也具有有限理性的认知水准，会计政策的不完备性也必然是一种客观存在，会计政策的供给方在会计政策的执行过程中不断发布的补充规定就可证明。同时，会计政策的不完备性或不完全性的实质就是会计政策的内在缺陷，这种内在缺陷的存在就为各会计利益主体进行博弈提供了必要的条件。 会计利益主体之间的博弈既是一种逐利行为，也是一种利益冲突。从社会冲突理论的角度看，冲突是指不同的利益主体由于不相容的利益目标、损益判断或得失分歧而引起的相互作用的一种紧张状态。按照西方冲突理论，参与博弈者行为意向一般是指从事某种
5、特定行为的决策。根据博弈理论的两个维度，一是合作程度（一方愿意满足对方愿望的程度），二是不合作程度（一方拒绝满足对方愿望的程度）。那么，众多会计信息制造者主体的不合作行为显然是一种冲突的紧张状态。研究表明，人们在处理冲突时采取何种方式总有一种基本偏向。行为阶段则是冲突双方公开地试图实现各自的愿望。冲突的严重程度可以用冲突强度的连续体概念来解释：从无冲突到彻底冲突之间存在着强度连续的变化过程。而合作的可能性并不具有必然性，博弈论的研究表明，要想使合作成为多次博弈的均衡解，博弈的一方（最好是实力更强的一方）必须主动通过可信的承诺(Crediblecommitment)，向另一方表示合作的善意，努力
6、把这个善意表达清楚，并传达出去。如果该困境同时涉及多个对手，则要在博弈对手中形成声誉，并用心地维护这个声誉。并不是什么空口诺言，而是实实在在的付出。所以合作是非常困难的。所以OPEC组织经常会有成员国不遵守组织的协定，私自增加石油产量。原因在于合作是脆弱易损的，这种均衡是不稳定的。 基于以上分析，本文研究的目的在于揭示会计政策的单方提供的利弊，以及由此所导致的各会计主体的策略性行为。 二、会计政策的单方供给一种制度演变的路径依赖 1会计-财政的微观基础； 会计活动作为财政活动的微观基础，既是我国财政预决算工作程序的必然，它又是我国会计制度演变的一种路径依赖(PathDependence)，其历
7、史线索可追溯至革命战争年代。会计政策的财政单方供给的制度安排，其特点为在革命战争年代表现为一切为了革命斗争的需要；在建国后表现为一切为了国家经济的恢复；改革开放特别是步入市场经济轨道一来，最明显的进步是对人的解放，把过去非人性的工具化还原为人性化的利益本质，追求财富被新政所鼓励，从而完成了从“道德神”到“经济人”的历史转变。与此相关的另一特征就是政府权力也参加了对经济利益的追求。但与个人追求财富本体化不同在于：政府权力对经济利益的追求往往被遮蔽在国家利益这面神圣旗帜之下。过去数年国家审计署所披露的政府审计结果可以印证这一被遮蔽的事实。 有一种似是而非的观点，既套用公共选择理论认为会计政策也是规
8、范市场秩序的一种公共物品（刘峰，1996）。另一种认识走的更远，认为会计政策是以政府为首的各社会利益相关者就会计处理程序与方法达成的一组公共契约，是参与者各方反复博弈后人们一致意见的结果，是一种特殊的公共物品（雷光勇，1999）。而公共选择学派的创始人布坎南对公共选择的“整个分析都是以个人具有完全的选择权利作为前提的”，唐寿宁（1996）而公共选择的效率高低取决于是否存在足够的“竞争”，一致同意被认为公共选择的最高效率。但在中国，个人完全选择的权利显然并不存在，在个人缺乏完全的选择权利时，又何以想象“一致同意”情形的出现的可能呢？其次，从“会计政策这一特殊的公共物品”提供方案本身就具备两种可能
9、性，既可以由政府提供（如中国）也可以由市场提供（如美国），由政府提供只不过具有效率优势，但共识度未必就好；而由市场提供虽然存在效率缺陷，但共识度未必不高（如解决找零难题的“四舍五入”法则）。最后，使用和消费会计政策时需要预支相关会计知识的专属费用，如学费、书本费、实习费、培训费以及时间等，这于公共物品可以免费搭便车的基本特性不符。 我们还需要进一步的本土化追问：会计政策的供给经过“参与者各方反复博弈”吗？根据是什么？；这不是与“中国社会主义还处于初级阶段”的历史定位相冲突吗？而事实我们“刚刚迈出了博弈的第一步，从制度选择来看，也是基本上有利于政府利益来安排的，这一选择必然导致上有政策，下按对策
10、的博弈现象的产生。对于博弈的另一方-假帐林立也就毫不奇怪。从这个角度看，我国会计制度建立还要经历一个博弈的过程，离纳什均衡还有一定距离。”“公共契约”与“公共物品”的认定者为什么没有提供这些基本的博弈线索和历史事实呢？如果认定者认为这是一种公共常识无须列示，那末笔者在相关的会计文献中为什么找不到这些基本线索和事实呢？如果按上述的观点，收容制度也是政府提供的用于规范市场人口秩序一种特殊公共物品，这种不考虑理论土壤的理论套用岂不荒谬吗？ 2财政部门：会计政策的单方供给者； 传统体制的一元化政策供给方案确实是比分散讨价还价的政策形成机制效率 更优越。由于会计政策制订过程追求效率函数就难免造成可靠性（
11、集体共识度）的缺损。又因为会计政策本质上是一种利益分配尺度，而缺乏集体共识度的会计政策供给又不具备刚性约束属性。（权责发生规则以及由于经济活动的不确定性所允许的政策方案选择）必然派生出规则内博弈（上有政策下有对策的博弈、寻找政策漏洞、钻政策空子）和打制度补丁两种消极后果。这就为会计政策执行过程的博弈埋下了伏笔。 3体制内协商机制； 为了克服和增加会计政策供给中的可靠性缺损以及集体共识度，会计政策供给方往往会采取体制内协商机制来进行校正。而这种校正的质量却在会计实践中遭到强大质疑。首先，体制内会计政策协商机制的参与者主要是国有大中型企业，这些企业与会计政策供给者存在着千丝万缕的利益关系，具有较强
12、的谈判能力和话语权力。而这些企业占全部企业数量较低，缺乏起码公意的代表性；其次，对中国经济发展作出巨大贡献的非国有经济主体被排除在协商机制之外，它们虽然有一定的话语权，但缺乏在公共政策方面为自己的利益而进行讨价还价的谈判能力；最后，制订会计政策的国家利益优先（在许多时候表现为国家利益优先名誉下的部门利益优先实质）宗旨，这使得会计政策的一些执行方案就具有明显的倾向性。比如，稳健的会计政策规定就具有明显的收敛特征，其运用存在程度不同的政策限制。在2002年发布的征求意见稿，反馈回来的只有四份，这与我国1200万的会计队伍是极不相称的。可见，与国际惯例协调，准则建设固然重要，思想上的转变更是当务之急
13、。 这种体制内协商机制的缺陷和会计政策制订过程的不透明，虽然有协商机制之存在，但经济利益分配的契约条款在不同谈判能力的参与者之间，不是在讨价还价之后再主动同意的，而是不同谈判能力权力安排的被动结果。这就必然形成日后心怀不满的弱势谈判者暗中较量的分析线索。 4主权观念与国际接轨； 随着中国经济开放步伐的加快并与国际经济依存度的提高，我国会计准则的主权观念逐步被国际会计一体化的主张所稀释，从而熨平会计政策中的国家利益和社会利益凸陷不均的状态。我国政府的主管部门也表达出积极的态度，“中国今后将继续推进会计国际协调，建立符合我国实际经济发展要求和国际惯例的高质量会计准则体系”（冯淑萍2004）。现在可
14、以观察到的事实是：自上世纪九十年代中期以来，中国以会计准则为标志的会计制度的演变是以与国际通行惯例接轨为主线的，并随着中国经济改革的不断深化以及加入WTO协议等一系列重要事件，我国会计准则的国际化程度日见显现。但是我们同时又观察到这样的事实：社会经济主体在执行会计准则的过程中，对若干会计政策的运用方面仍存在会计政策供给方所设置的限制性壁垒，（如快速折旧、准备提取比例、资产计价方案选择等等），其内部的解释是财政的承受力有限三、会计政策执行过程的博弈策略 会计政策从契约角度理解，可以看成一种有关经济利益分配的契约安排，与企业存在的契约观不同之处在于：参与会计政策契约签订者的权利安排是不一致的或不对
15、等的。问题在于：会计政策供给方虽然在会计政策制订层面符合制度既定的规则，在法理上占先，而且在会计政策的技术运用规定中存在利益偏好倾向，但并不能替代千千万万个运用会计政策、执行会计政策以及制作会计信息的经济主体，而且在监督的效率方面也被实践证明是低效率和不经济的。表现为滞后性、高成本、软约束。 会计政策执行过程的博弈行为，唯一可以解释的理由是“利益冲突”。如果我们认为任何会计政策都存在内在缺陷这一客观因素，那么以同样的理由也可以认为会计政策执行过程的策略性行为是会计信息供给主体在逐利动力下，对现行会计政策内在缺陷的适应。这种适应的结果是在信息不对称的情况下，对现行会计政策所规定的利益分配方案的改
16、变。这种利益分配方案的改变从传统的角度看，涉及的博弈主体有两个，既股东和企业管理者（会计政策执行方）；现在的研究认为涉及的博弈主体为三方，即在传统的两个博弈主体加上会计政策的制定机构；这种参与博弈者的数量认定显然忽略了大股东与小股东在信息掌握、权力安排和利益分歧的客观事实，忽视了企业利益与经营者利益的不一致性。我们根据可观察到的大量事实研究发现，如果不是囿于研究方法的把握或论文撰写的便利，参与会计政策利益博弈的主体致少包括会计政策的供给方、企业管理者（会计政策执行方）、股东即投资者、审计监督机构以及企业的雇员这五方博弈力量，它属于一个无法回避的多元博弈的利益格局。只不过企业雇员的博弈行为无法测度，而审计监督机构的博弈行为是一种特殊形式，需要单独进行分析，在此不表。 由于这五方博弈力量所构成的会计政策博弈是相当复杂的，本文主要分析剩余的博弈各方在会计利益
