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1、增值税会计处理规定解读（五）导读：2016 年12 月3 日，财政部以财会201622 号文发布了增值税会计处理规定（以下简称规定），同时，废止了营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定（财会201213 号）及关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定（财会201324 号）等原有关增值税会计处理的规定。并明确：规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与其不一致的，应按规定执行。2016 年5 月1日至规定施行之间发生的交易由于核算制度变更而影响资产、负债等金额的，应按规定调整。因此，全面推开营改增后，规定是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握
2、规定，本刊特作系列解读。八、期末结转和申报缴纳从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过应交税费转让金融商品应交增值税和应交税费代扣代交增值税明细科目核算。贷方反映计提，借方反映扣减或缴纳，因此这两类业务不存在期末结转的问题。本部分主要讨论其他业务的期末结转和缴纳。（一）应交增值税的结转应交税费应交增值税明细科目所属10 个专栏中：已交税金专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。具体包括两种情形：一是财税201636 号文附件一第四十七条特指的增值税的纳税期限分别为1 日、3 日、5日、10 日、15 日、1 个月或者1 个季度。纳税人的具体
3、纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1 日、3 日、5 日、10 日或者15 日为1 个纳税期的，自期满之日起5 日内预缴税款，于次月1 日起15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。二是国税发201040 号文第九条辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3% 预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的非辅导期的一般纳税人，不适用本专栏。出口抵减内销产品应纳税额和出口退税专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此
4、业务的单位可封存这两个专栏。转出未交增值税和转出多交增值税是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有已交税金业务，就不会出现多交增值税的情形，转出多交增值税专栏也就失去了用途。这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕进项税额、销项税额抵减、减免税款、销项税额、进项税额转出等五个专栏展开的。例19：A 房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，该公司2016 年10月应交税费应交增值税明细科目期初借方余额15 万元。其中进项税额专栏借方余额15.918 万元；减免税款专栏借方余额0.082万元；进项税额转出专栏贷方余额1 万元。本例不考虑预缴业务。2016 年10
5、 月发生下列业务：1. 可抵扣进项税额20 万元，已计入进项税额专栏借方，月末余额35.918 万元；2. 进项税额转出2 万元，已计入进项税额转出专栏贷方，月末余额3 万元；3. 土地价款扣减销售额对应的销项税额10万元，计入销项税额抵减专栏借方，月末余额10 万元；4. 销项税额110 万元，计入销项税额专栏贷方，月末余额110 万元。期末结转前，应交税费应交增值税明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元（贷方）从纳税申报的角度看，A 公司10 月应纳税额为：本月销项税额110 万元-（本月进项税额20万元+ 月初留抵进项税
6、额15.918 万元- 本月进项税额转出2 万元- 月初进项税额转出1 万元）-月初未抵减减免税款0.082 万元- 本月销项税额抵减10 万元=67 万元。这个67 万元反映的是A 公司10 月应纳税额，应于11 月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过转出未交增值税专栏进行结转：借：应交税费应交增值税 （转出未交增值税） 67 万贷：应交税费未交增值税 67 万此笔结转分录作完后，由于转出未交增值税专栏借方增加了67 万元，导致应交税费应交增值税明细科目借方也增加了67 万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。再往前看，A 公司应交税费应交增值税明细科目10 月期初余额为借方15
7、 万元，为什么9 月末没有把它结转为零呢？道理很简单，借方15 万元反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15 万元只能反映在应交税费应交增值税明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。小结：月末结转工作完成后，一般纳税人应交税费应交增值税明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。这种结转方式带来了一个新问题，尽管应交税费应交增值税明细科目期末余额要么为留抵税额，要么为零，但其所属各专栏的余额却是一直累计的，在广泛采用信息化核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致各专栏的余额越来越大。为解决这一问题，笔者建议，相关企业可在12 月份
8、结转工作完成后，12 月31 日之前，再作一笔年末专栏对冲分录。不存在留抵税额或减免税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留进项税额和减免税款专栏余额中留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分和其他专栏对冲至余额为零。（二）预交增值税的结转应交增值税的结转是将应纳税额结转至未交增值税的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自预交增值税明细科目贷方结转至未交增值税明细科目的借方。具体方式可参见本刊2017 年第1期增值税会计处理规定解读（二）中的五、预缴增值税。（三）缴纳
9、业务缴纳业务相对简单，根据规定，当月交纳当月应交增值税，借记应交税费应交增值税（已交税金）科目（小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目），贷记银行存款科目。前已述及，当月交纳当月增值税只适用于处于辅导期的一般纳税人，以及少数以短于一月为纳税期间的纳税人。当月交纳以前期间未交增值税，借记应交税费未交增值税科目（小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目），贷记银行存款科目。这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在未交增值税明细科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。九、期初调整规定关于期初调整的原文如下：全面试行营业税改征增值税前已确认
10、收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记‘应交税费应交营业税’、‘应交税费应交城市维护建设税’、‘应交税费应交教育费附加’等科目，贷记‘主营业务收入’科目，并根据调整后的收入计算确定计入‘应交税费待转销项税额’科目的金额，同时冲减收入。（一）规定的调整方案上文说的是
11、营改增期初账务调整的方法，分为两种情况：第一种情况是2016 年4 月30 日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016 年5 月1 日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。这种情况实际上说的是营业税下的会计先于税法，举例说明：例20：A 旅行社为一般纳税人，2016 年1月1 日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240 万元，承租方于2016 年6 月30 日和12 月31 日各支付120 万元。A 旅行社1 4 月按月确认会计收入分录如下：借：应收账款 2
12、0 万贷：主营业务收入 20 万截至2016 年5 月1 日，累计确认收入80 万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。A 旅行社在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。假定5 月和6 月仍沿袭1 月 4 月收入确认模式：借：应收账款 20 万贷：主营业务收入 20 万6 月30 日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120 万元÷1.055%=5.71 万元。调整分录为：借：主营业务收入 5.71 万贷：应交税费简易计税（计提）5.71 万调整之后，租赁业务的收入为：120 万元-5.71 万元=114.2
13、9 万元，为除税收入。第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因实际已计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的两税两费计入收入，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为待转销项税额，同时冲减收入。例21：B 物业公司为一般纳税人，2016 年1月1 日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240 万元，承租方于2016 年6 月30 日和12 月31 日各支付120 万元。B 公司1 月 4 月按月确认会计收入和计提税金分录如下：借：应收账款 20 万贷：主营业务收入 20 万借：营业税金及附加 1.12 万贷：应交税
14、费应交营业税 1 万应交城建税 0.07 万应交教育费附加0.03 万应交地方教育费附加0.02 万截至2016 年5 月1 日，累计确认收入80 万元，计提营业税金及附加4.48 万元。B 公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。假定5 月和6 月仍沿袭1 月 4 月确认模式：借：应收账款 20 万贷：主营业务收入 20 万借：营业税金及附加 1.12 万贷：应交税费应交营业税 1 万应交城建税0.07 万应交教育费附加0.03 万应交地方教育费附加0.02 万6 月30 日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的两税两费6.72 万元计入收入：
15、借：应交税费应交营业税 6 万应交城建税 0.42 万应交教育费附加0.18 万应交地方教育费附加0.12 万贷：主营业务收入 6.72 万然后，以调增后的收入126.72 万元（120+6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.055%=6.03 万元，再将这6.03 万元计入应交税费待转销项税额科目，同时冲减收入：借：主营业务收入 6.03 万贷：应交税费待转销项税额6.03 万经过上述处理，B 公司1 月 6 月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69 万元。这就是规定的处理方案。（二）对规定处理方式的不同意见从例20 和例21 的处
16、理看，同样的业务，由于营业税的处理方式不同，导致结果大相径庭。如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案存在严重缺陷。从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的全部价款和价外费用，规定将错误计提的营业税，不仅在会计制度上允许增加收入，还将虚增的收入作为税法上的销售额。我们知道，财会201622 号文是会计处理规定，而不是税收政策，这种做法不仅有越俎代庖之嫌，从其表述的意思看也与现行增值税政策相违背。从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正的精神来处理。规定允许将错误计提的税金调整计入主营业务收入，不符合会计准则体系所称的收入概念。规定在附则中指出：本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。因此，这种做法实际上起到了颠覆现行会计准则体系的副作用，笔者对此持
