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1、“两法合并”中的三个重要问题提要：鉴于我国现行内外资有别的所得税法存在的种种缺陷，合并内外资企业所得税法已经基本形成共识，为顺应我国加入WTO形势的要求，应加快“两法”合并进程。本文就“两法”合并过程中应该特别注意的税率水平、税收优惠和中央与地方税权关系等3个谈了自己的看法。一、税率水平： 30%还是更低？合并内外资企业所得税法面临的首要问题就是如何确定其税负水平。而税负水平的高低又主要反映在税率水平上。当前，对于合并后所得税税率水平的选择，在界和实际工作部门有多种不同的看法：有的认为，应该实行比例税率，这样简单，便于征收，适合我国的税收征管水平；有的认为，应该实行多档税率，通过设置23个低税
2、率的多档税率，可以体现国家对小企业的照顾。其中，在建议实行比例税率的观点中，又有3种有代表性的不同意见：第一种意见认为，应该维持在目前内外资企业所得税税率33%的水平上，这既与世界上大多数国家的税率水平基本接近，又能够为纳税人和国家财政所接受；第二种意见认为，应该采用30%的比例税率，为了吸引外资，大多数地方免征外资企业3%的所得税地方附加，外资企业所得税名义税率实际是30%，统一内外资企业所得税，其名义税率可以确定在30%的水平；第三种意见认为，应该采用25%的比例税率，这种观点是基于目前内资企业所得税的实际负担率在25%左右，认为把统一后的企业所得税税率确定在25%的水平，可以将名义税负和
3、实际税负统一起来。上述各种观点都从某一个角度探讨了企业所得税税率的选择问题，也都有一定的合理性。面对各种选择，笔者认为，合并后的企业所得税税率水平的选择，应该综合考虑以下5个方面因素：（一）合并内外资企业所得税法的目的我国企业所得税改革最主要的目的，是要顺应市场公平竞争和我国加入WTO形势的要求，解决现行企业所得税内外资企业税负不公、沿海地区和内地地区税负不公的问题；同时也要顺应世界各国新一轮减税的浪潮，适当降低我国企业的所得税负担水平。（二）合并内外资企业所得税法对我国吸引外资特别是外商直接投资的大力吸引外商直接投资是我国经济发展的大局。在合并内外资企业所得税法的改革中，要充分估量我国吸引外
4、资的国际、国内形势，充分考虑这项改革对我国吸引外资的影响。面对世界经济增长趋缓和我国周边国家吸引外资的激烈竞争，以及我国加入WTO后外商是选择直接投资还是选择商品出口形式进入我国市场的不确定因素，笔者认为，通过提高外资企业的所得税负担水平来实现“两法统一”是不可取的，这样会增加改革的风险，会影响到我国吸引外资的大局。分“两步走”实现“两法统一”，并通过适当降低内资企业所得税的负担水平、规范扣除标准和调整税收优惠政策实现初步的统一或许是更为明智的选择。（三）税负水平的选择对税收收入的影响和财政的承受能力实施积极财政政策和推行各项改革措施，都需要相当的财力保障，这就要求合并后的企业所得税税负水平的
5、选择要充分考虑我国税收收入的形势和财政的承受能力，而且要与其他税种的改革如增值税的转型改革、税费改革对税收收入的影响一并考虑。（四）税率的选择要不要照顾中小企业的发展由于中小企业的发展对经济增长和解决就业问题具有特殊的作用，世界各国无不采取各种措施促进中小企业的发展。相应地，我国也制定实施了一系列政策措施来促进我国中小企业的发展，其中在企业所得税方面安排了27%和18%两档较低的税率来实现对中小企业的照顾。针对中小企业的特殊作用，笔者认为，在“两法统一”的改革中，仍然需要设置12个低税率来体现国家对中小企业发展的照顾和支持。（五）税收优惠的多少及其选择税收优惠的多少直接关系到企业所得税的税负水
6、平进而影响到税率的选择。我国企业所得税的税收优惠尽管有人概括为“既多又滥”，但在我国的现实情况下全部取消是不切合实际的。我国经济发展地区之间、城乡之间、产业之间严重不均衡，以及随着国有企业改革、机构改革等出现的诸如失业、下岗等经济问题，在各级财政压力重重和转移支付规模较小的情况下，税收优惠起着特殊的作用，这也决定了我国的税制包括企业所得税制存在较多的税收优惠。笔者认为，按“低税率、少优惠”原则进行改革在我国是行不通的。在需要存在较多税收优惠的情况下，大幅度降低企业所得税税率是不现实的，因为过低的税率就没有了实施优惠的空间以及财政承受力的空间。综合以上5个因素的和判断，笔者认为，合并后的企业所得
7、税应该采用30%的比例税率，同时设置24%和15%两档较低的税率以体现对中小企业发展的照顾。理由有六：（1）真正统一了内外资企业所得税的名义税率（绝大多数地方对外资企业3%的所得税地方附加给予免征，外资企业所得税名义税率实际是30%）。（2）顺应世界各国新一轮减税浪潮，降低我国企业所得税的负担水平，税率比原来下降了3个百分点，幅度适当，能够发挥调动企业投资积极性的作用，同时也体现了进一步实施积极财政政策对税收政策的要求。（3）对税收收入的影响不大，中央财政和地方财政都承受得起。而且为我国迫切需要进行的增值税转型改革、农村税费改革提供了必要的财力保障。（4）名义税率适中，既保持了我国企业所得税在
8、世界各国中的比较优势（西方主要发达国家的公司所得税率一般在33%35%的水平），又为我国企业所得税制采取税收优惠实现对社会经济的调控作用提供了空间，也为企业所得税税收优惠政策的调整提供了空间。（5）继续体现国家对中小企业发展的支持和照顾。（6）通过继续保持对外资的税收优惠力度（下面将详细阐述），消除改革对吸引外商投资的影响，维持我国吸引外资的政策优势。二、税收优惠：取消还是调整我国现行企业所得税制中的税收优惠政策存在内外差别过大、重区域优惠轻产业优惠、优惠形式过于简单等缺陷，违反了市场经济公平税负、平等竞争的要求，与我国加入WTO的形势要求不相适应，同时也不能有效地体现国家宏观经济政策的导向，
9、有可能造成税收管理的混乱。对税收优惠政策进行合理调整无疑是企业所得税制改革的一个重要方面。但是，当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法，其中有代表性的观点有两个：一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠；二是认为要取消区域性的税收优惠，中西部地区也不例外，对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决。对此，笔者认为：（一）我国仍然需要对外资企业实行优惠的企业所得税税收政策1.我国对外资实行优惠政策并不违背WTO规则的要求。2.世界各国无论是发达国家还是发展家都把涉外税收优惠作为吸引外资以弥补国内建设资金不足、调整产业结构和发展高新技术促进经济增长的重要手段
10、。我国国有企业改革、农业发展、居民就业、大量基础设施建设、许多高新技术产业的发展以及西部大开发等等问题的解决，单靠国内的资金是远远不够的，需要大量的外国资金的投入。我国加入WTO后，这种状况会有所好转，但不会发展到不需要税收优惠也能大规模地吸引外资的程度，我国的投资市场和投资环境还存在许许多多的不足和欠缺。3.发展中国家对国际游资的争夺是很激烈的，特别是我国周边国家在对外开放中，主要采取涉外税收优惠措施来吸引外资，且优惠的程度相当高，已成为与我国争夺国际游资的强有力的竞争对手。在这种情况下，如果完全取消对外资的企业所得税税收优惠政策，势必会使我国在争夺外资中处于不利地位。因此，我国吸引外资的力
11、度要加强，企业所得税中的涉外税收优惠政策仍然需要保留，但需要进一步调整和完善。（二）我国仍然需要区域性的企业所得税税收优惠政策安排实际上，无论是发达国家还是发展中国家，为了鼓励对外贸易和外商投资，或者为了促进经济欠发达地区的经济发展，都建立了各种形式的区域性税收优惠政策。为了维持和发展我国对外贸易和外商投资的良好势头，同时为了促进我国广大落后地区的经济发展，我国不仅不能取消区域性的企业所得税税收优惠政策安排，还要调整、强化某些特殊区域的税收优惠政策，以便更充分地体现我国的区域发展战略意图。认为对中西部地区和其他一些老少边穷地区的支持只能通过财政转移支付和公共财政支出手段进行解决的观点是不可取的
12、。这一方面因为我国目前的财力水平根本无法实现对落后地区大规模的财政转移支付；另一方面由于税收优惠政策在引导和促进特殊地区的经济发展上起着特殊作用，只有通过一些有效的优惠政策来引导和吸引大量的社会资金到落后地区进行投资开发，落后地区的经济发展才会有内在的动力。笔者认为，在当前我国财政仍然比较困难、财政转移支付规模较小的情况下，促进落后地区的发展既需要中央通过财政转移支付和公共财政支出手段提供基本的公共设施和公共服务，更需要运用税收优惠手段来吸引各种社会资金的流入。根据以上分析，笔者认为，对合并后的企业所得税的优惠政策可以进行以下调整：（1）对区域性企业所得税优惠政策的调整。一是调整现行各种各样开
13、发区、开放区的多层次税收优惠政策，只保留5个经济特区和上海浦东新区对外资的税收优惠政策。这是为了继续发挥这些地区招商引资的窗口示范作用和保持我国对外开放的良好形象。二是调整广大中西部地区“撒胡椒面”式的税收优惠政策。根据经济发展的“增长极”理论，建议在广大中西部地区中能够发挥经济增长能极作用的一些地区设立“经济特区”，内外资企业同时享受现有特区的所有税收优惠政策。通过这些“特区”的发展带动广大中西部地区全面的发展。三是对于国家确定的老少边穷地区同样享受中西部地区“经济特区”税收优惠政策。由于中西部地区和老少边穷地区的投资环境较差，可能抵消税收优惠政策的效应，可考虑辅以其他非税收性政策优惠，以保证税收优惠政策的有效性。
