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1、会计第十九章所得税第一部分所得税会计的基本原理一、概述所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法，即根据资产负债来计算所得税费用。（一）几组概念税法与会计几组对应概念：（1）应交所得税所得税费用（2）应纳税所得额利润总额（税前会计利润）应纳税所得额应纳税收入总额准予扣除项目金额利润总额收入费用（3）应纳税收入总额收入（4）准予扣除项目金额费用可见，税法上的“所得”，对应会计上的“利润”，那为什么资产负债表债务法又要求采用资产和
2、负债来计算所得税呢？所得税怎么与资产负债相关呢？（二）资产负债表债务法的理论基础资产负债观认为，利润表中的利润总额并未包含企业的全面收益，比如，可供出售金融资产公允价值变动的利得，并未包含在利润表的利润总额当中，而是记在资本公积中，那么可供出售金融资产持有增长的利润就不需要交所得税了吗？因此反映企业全面收益的最好指标，应是企业净资产的增长额。利润净资产的增长额期末净资产期初净资产（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）（期末资产期初资产）（期末负债 期初负债）资产增长额负债增长额当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。因此，利润的完整计算公式为：利润本期
3、净资产的增长额本期所有者投入资本本期向所有者分配的利润由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，不影响所得税的计算。【例题1】2009年，甲企业被环保部门罚款100万元，会计上确认为营业外支出，而税法不允许税前扣除。当年，甲企业实现利润总额900（收入3 000费用2 100）万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。要求：计算当年应交所得税。正确答案分析：会计比税法多计了费用100，利润少计了100，因此，应加回。应纳税所得额9001001 000应交所得税1 00025%250永久性差异例题借：所得税费用250贷：应交税费应交所得税2
4、50差异会计利润应税所得9001000100若无此差异，则应交所得税90025%225可见，该差异的存在导致当年多交税25 （250225，即10025% ），当年多交的税，以后年度能少交吗？即当年不让扣除的罚款支出，以后年度允许税前扣除吗？该差异影响当年吗？影响未来吗？不影响未来的差异，就是永久性差异。由于这种差异没有未来转回的机会，因此称之为“永久性”。【例题2】公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。按税法规定，该设备折旧年限为2年，其他相同。假定公司每年实现利润总额均为100万元。企业适用的所得税税率为25%，无其他纳
5、税调整事项。要求：计算未来三年的应交所得税。项目2007年2008年2009年会计折旧202020税法折旧30300暂时性差异（增长额）101020正确答案2007年应交所得税（10010）25% 22.5假设无此差异10万，则应交税25万元。该差异导致当年少交了2.5（ 1025%）万元税款。2008年应交所得税（10010）25%22.5当年少交了2.5（1025%）万元税款。2009年应交所得税（10020）25%30当年多交了5（2025%）万元税款。暂时性差异分析站在07年末的时点，该差异10万元的存在，既导致当年少交税2.5万元，又导致未来（09年）多交税2.5万元（即转回）。 0
6、9年多交5万元税，其实就是07年和08年少交的税。可见，这种差异既影响当年的所得税，又影响未来。会影响未来的差异，是暂时性差异。与例1对比：永久性差异只影响当年，不影响未来。另外，07年末的差异会导致未来多交税2.5万，交税需要支付现金，即产生了未来负债2.5万元，到08年末该负债累计到了5万元，咱们把这种由所得税形成的未来负债，称之为递延所得税负债，既然是负债，账面上应有反映，那应怎样反映呢？所得税负债的反映项目2007年2008年2009年固定资产原价606060会计折旧202020税法折旧30300账面价值40200计税基础3000暂时性差异10200所得税率25%25%25%递延所得税
7、负债2.550利润总额与应纳税所得额的差异利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。资产账面价值与计税基础之差，即，暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异账面价值计税基础二、永久性差异教材没有出现永久性差异的概念，但出现了例子。可能产生永久性差异的12个项目：（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；（2）业务招待费
8、允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5；（3）研发支出加计50%扣除；（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；（5）罚款支出；（6）非广告性赞助；（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；可能产生永久性差异的项目（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；（10）国债利息收入；（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；（12）关联方交易收益。注：有的项目同时也可能产生暂时性差异。前7个为费用类
9、项目，后5个为收入类项目。了解即可，无需记忆。三、暂时性差异（第二节）产生暂时性差异的项目有且仅有两类：资产和负债。暂时性差异账面价值计税基础资产的账面价值：一般资产：账面价值账面余额减值准备固定资产和无形资产等：账面价值账面余额累计折旧（累计摊销）减值准备负债的账面价值：账面价值账面余额（一）计税基础1.资产的计税基础（第二节一、）资产的计税基础按照税法计算的资产价值（【例题2】）未来可以税前扣除的金额资产的账面价值按照会计计算的资产价值（1）固定资产账面余额即初始成本，税法与会计无差别；但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。账面价值账面余额累计折旧（会计）减值准备计税基础账面余额累计折旧
10、（税法）（2）无形资产区分初始计量和后续计量两个阶段分析。初始计量时：外购无形资产账面价值计税基础内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。教材【例193】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50
11、%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。正确答案本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。A企业当年费用化的研发支出为800万，即计入管理费用800万，但税前可扣除150%即1 200万，该400万差异是永久性差异，导致当年少交税100万（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。内部研发形成无形资产，其入账价值为1 200万，计税基础为150%即1 800万，账面价值低于计税基础，产生600万的可抵扣暂时性差异（但该差异不形成递延所得税
12、资产，属于特殊项目）。无形资产后续计量后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：使用寿命确定的无形资产账面价值账面余额累计摊销（会计）减值准备计税基础账面余额累计摊销（税法）使用寿命不确定的无形资产账面价值账面余额减值准备计税基础账面余额累计摊销（税法） （3）交易性金融资产税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。交易性金融资产的计税基础初始成本即入账价值（无论持有多少年）。持有期间，会计上采用公允价值计量，既可能涨价，也可能是跌价，所以，交易性金融资产的账面价值，既可能大于计税基础，也可能小于计税
13、基础。因此计税基础与账面价值必然存在差异。教材【例195】207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。207年12月31日，该投资的市价为2 200万元。解答本例中，2007年末，市价为2200万，成本为2000万，甲公司的账务处理为：借：交易性金融资产公允价值变动2 000 000贷：公允价值变动损益2 000 00007年会计确认收益200万，税法却不要求计税，即07年税法少交税50万（假设税率25%）。07年末账面价值与计税基础的差异200万，形成应纳税暂时性差异。为什么是应纳税？来年08年处置资产时，假设售价为2 300万，
14、税法按成本2 000万计算出处置净收益300万，而会计按账面价值2 200万计算出处置净损益100万，税法确认的收益必然比会计多200万，即08年税法多记收入200万，应多纳税50万。（4）投资性房地产成本模式计量账面价值账面余额累计折旧或摊销（会计）减值准备计税基础账面余额累计折旧或摊销（税法）公允价值模式计量账面价值公允价值计税基础账面余额累计折旧（税法）（5）资产减值固定资产、无形资产、存货等任何资产计提减值准备，都将导致其账面价值低于其初始成本（入账价值），而税法不认可任何减值损失，规定实际发生损失再予以抵扣，即，计税基础永远是按资产的初始成本（入账价值）计算，这样，账面价值必然低于计税基础，差额是减值准备的期末余额，形成可抵扣暂时性差异。教材【例199】A公司207年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财
