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1、稅捐歸屬之研究以土地稅制為中心陳適庸、宋政佳稻江科技暨管理學院財經法律學系專任副教授稻江科技暨管理學院財經法律學系專任講師壹、前言貳、稅捐歸屬法治上之實踐 肆、土地價值與稅捐負擔一、稅捐歸屬法治上之實踐 一、土地價值與納稅者之歸屬關係（一）大法官會議解釋 （一）基準、土地移轉時點 1 構成要件之範圍 （二）形式與實質歸屬2 構成要件是否為國會保留 二、土地信託課稅之歸屬 3 規範之密度 （一）地價稅之稅捐歸屬（二）稅捐稽徵法、德國租稅通則 一般土地 （三）隱藏之構成要件內涵 2信託土地 二、主體與客體間之歸屬關係 3不動產證券化之土地（一）、主體規範 （二）土地增值稅之稅捐歸屬 1一般課稅 一
2、般土地 2 信託課稅 2信託土地（二）客體規範 3不動產證券化之土地（三）主體與客體間之連結 （1）不動證券化條例第五十二條 1針對所得型課稅 （2）毋須返還約定之性質2針對財產類型課稅 （3）形式移轉變為實質移轉 3針對行為類型課稅 伍、結論：參、土地稅制憲法建制之因果關係 一、憲法上之施以勞力資本與增值 （一）政府開發所致之增值利益 （二）土地所有權人開發所致之增值利益（三）、其他非勞力、資本因素所致增值利益 二、釋字二八六號解釋建立 三、本文見解 （一）憲法稅概念之詮釋（二）釋字二八六之反省 3不動產證券化之土地 稅捐歸屬之研究以土地稅制為中心摘要稅捐，本為納稅義務人之公法上之金錢債務，
3、稅捐構成要件該當稅捐債務就發生。然而，稅捐債務應由何人負擔，則牽涉何人為稅捐客體之歸屬人。亦即，稅捐客體與歸屬人間應具有特別之因素，為兩者之連結因素，始得為納稅義務人。 本文先探究稅捐歸屬於稅捐法定主義之定位，再歸納稅捐類型之歸屬關係中，各個歸屬之連繫因素究為何？並以土地稅制之歸屬關係為更深入之分析。關鍵字：歸屬、稅、稅捐壹、前言稅捐之徵收，本質上對於財產權之限制與侵害。如此，租稅之課徵，形式上除有稅捐法定主義之管制，實質上，仍需符合稅法之原理原則。租稅法體系，可分為租稅實體法、程序法、處罰法、執行法等部分，各部分實與法體系相互關聯。且，法律體系有內部體系與外部體系，稅法與其他法律體系之關係密
4、切關連。亦即，稅法為整體法秩序之一環，與其他體系建構築完整法體系。然而，晚近才立法發展之稅法，於各種法律關係之基礎概念、架構，在核心目的上與其他法規仍有所差異，此種差異應可作為稅法解釋異於傳統法學之依據。 基此，刑事責任是否可歸責於行為人，有因果關係、歸責理論可作為行為可否受歸責之標竿；民法侵權行為就行為是否需負損害賠償責任，行為與結果間亦有因果關係之判斷。如此，稅捐客體是否可歸屬於納稅義務人，稅法常以實質課稅原則、經濟觀察法來判定經濟利益、結合關係之歸屬。是故，此種歸屬判斷因素是否為稅捐法定主義之內容之一？且，經濟利益之變動是否由納稅義務人所獲取，利益與利益獲得人、稅捐負擔者間之結合關係，是
5、否有何因素可作為判斷依據。本文以目前土地稅制度之歸屬情形，更深入分析說明。貳、稅捐歸屬法治上之實踐一、稅捐法定之內涵（一）大法官會議解釋 稅捐法定主義於大法官解釋中，對於憲法第十九條稅捐法定主義之闡釋內容，主要引用憲法條文為多。更者，再列舉租稅法律主義之內涵，即是某些要件須依法而定。則租稅法律主義之內涵究為何？稅捐歸屬問題是否為稅捐法定主以內涵之一？ 如探求歷次大法官解釋內涵，可將大法官就租稅法律主義內涵分三層次來理解：一、稅捐法定之列舉要件之範圍，二、納稅義務、減免稅捐構成要件是否國會保留，三、規範之密度。基此，本文以此三方面觀察大法官之闡釋內涵：1、構成要件之範圍 大法官於闡釋租稅法律主義
6、時，釋字二五七號解釋不同意見書，認為有兩個概念，一則是租稅法定原則，一則稅務行政合法性原則。即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示其他解釋，對於構成要件之範圍，都以租稅主體、租稅客體、稅基、稅率為主。 釋字第415號、釋字第597號、釋字607號、釋字第615號、釋字第620號、釋字第635號，釋字第650號，釋字第651號此外，尚為強調納稅方法及納稅期間，釋字第2
7、17號、釋字第289號、釋字第385號、釋字第622號甚而，加入稅捐減免釋字第367號、釋字第369號、釋字第413號、釋字第460號、釋字第496號、釋字第566號。大法官解釋並無論及稅捐歸屬問題。2、構成要件是否為國會保留 對於租稅法律主義之法律，究應該是指憲法第一百七十條立法院通過總統公布之法律，還是包括法律授權之命令。就此，大法官有僅論及依法律而定， 釋字第622號、釋字第615號、釋字第607號、釋字第597號、釋字第496號、釋字第460號、釋字第385號、釋字第369號、釋字第367號、釋字第311號、釋字第289號、釋字第257號、釋字第224號、釋字第217號、釋字第210號
8、、釋字第173號或論及依法律或授權命令， 釋字第651號、釋字第650號、釋字第640號、釋字第635號、釋字第620號、釋字第566號、釋字第415號、釋字第346號惟並無區分哪些事項可以授權，哪些事項係是國會保留事項。 大法官解釋都僅闡釋可以授權，對於可授權與國會保留之區隔並無界線，似皆可授權。釋字第651號、釋字第650號。3、規範之密度大法官於釋字四四三號解釋曾建立層級化保障。 吳庚，行政法之理論與實務，九十七年二月增訂十版，頁一三至一五。可分為憲法保留、絕對法律保留、相對法律保留、非屬法律保留範圍。釋字六四號解釋認為租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之，是有關稅捐稽徵之程序，除有法
9、律明確授權外，不得以命令為不同規定，是否僅強調稅捐稽徵之程序可授權，其他部分則不可授權，則需進一步探討。且釋字六三五號則針對技術性、細節性之規定非不可以命令規定，此命令究指授權命令，還是行政規則？其所建立之標準，如是前者，則構成要件仍須以法律定之；如是後者，則構成要件仍可授權命令定之。 釋字第四一五號解釋，就稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，納稅義務及其要件不得另為增減或創設。憲法第十九條明文規定：人民有依法律納稅之義務。中央法規標準法第五條及第六條規定：依憲法或法律規定應以法律定之者，不得
10、以命令定之。準此，不僅人民納稅之稅目及稅率等，應由法律規定，即人民違反租稅法令所加處罰之要件及罰則輕重，亦應由法律加以規定，始符憲法本旨。以上觀之，大法官並無建立明確規範密度標準。（二）稅捐稽徵法、德國租稅通則 我國稅捐稽徵法非具有稅法總則之功能，衡諸稅捐稽徵法之立法體系，僅分為總則、納稅義務、稽徵、行政救濟、強制執行、罰則、附則等七章共五十一條。然德國租稅通則規範細膩完整，其立法例分為總則、租稅債法、一般程序規定、課徵租稅之實施、徵收程序、強制執行、法院外之法律救濟程序、刑罰規定及罰鍰規定；刑罰程序與罰鍰程序、終結規定共四百一十五條。相較之下，似顯出我國稅捐稽徵法規範之不足。 如觀察兩部法規
11、對於稅捐歸屬之規範，稅捐稽徵法並無規定；德國租稅通則則在第二章第二節針對租稅之債務關係中，第三十九條就歸屬問題規定如下： 陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，七十四年四月，頁四十九。第一項經濟財產歸屬於財產所有人，第二項對於第一項之規定適用於下列之例外：第一款：非財產所有人之第三人，於事實上管理經濟財產，且於一般狀況，在通常之使用期間內，得排除所有人對該財產之影響者，則該經濟歸屬於第三人。信託關係之經濟財產歸屬信託人，讓與其所有權以擔保債權之經濟財產歸屬於保證人，自主占有之財產歸屬於自主占有人。第二款：經濟財產為數人所共有者，於租稅課徵上有分別歸屬之必要時，依應有分歸屬各共有人。 德國
12、租稅通則第三十九條，提出租稅歸屬之原則，依照租稅客體之歸屬而決定稅捐債務之負擔主體。亦即，經濟財之歸屬者，即是納稅義務人。如此，德國租稅通則不外提出：一、經濟財產以財產所有人為歸屬者，二、非財產所有人具事實管領力且排除所有權人之影響，則為歸屬之義務人。三、則對於信託關係歸屬於信託人，擔保信託以讓與其所有權以擔保債權之經濟財產，歸屬於保證人。五、自主占有之財產歸屬於自主占有人。六、公同共有之經濟財產，有分別歸屬必要時，分別歸屬於各共有人等之原則。 基此，德國就租稅歸屬之人與物之結合歸屬關係，似以對於經濟所有權之掌控程度為依據。所有權人對於經濟財之管理、處分、收益本質上具有絕對之支配能力，則為客體
13、歸屬之人。至於，非所有權人，如對所有權人有排他管領力則應為歸屬人。信託關係是較為特殊，因形式與實質所有權人不符合狀態，稅捐應歸屬於信託人，讓與所有權之擔保信託，以保證人為稅捐歸屬人。自主占有因自主占有人為支配管領，則以自主占有人為歸屬人。（三）隱藏之構成要件及內涵 稅捐歸屬於我國稅法與其他法規範並無規定，各個稅法之規定，直接規範稅捐客體及納稅義務人，等同對於歸屬結果作規範。惟對於歸屬之理論並無明確說明，且大法官釋字四二號解釋，亦僅就形式與實質不同時，肯認實質課稅原則、經濟觀察法，如此，稅捐歸屬則有賴學說來形成。然學者對於稅捐客體之歸屬要件之定位，僅認為是構成要件要素之一部份， 黃茂榮，稅法總論
14、，植根法學叢書稅捐法系列（一），二二年五月出版，頁二七四。陳清秀，稅法總論，二六四版一刷，頁三五一。學說並無對於稅捐歸屬之內涵加以描述，實質稅捐歸屬應指稅捐客體歸屬於稅捐主體，歸屬者即為納稅義務人。則，大法官既雖無明示客體之歸屬為稅捐構成要件，實質上，屬於隱藏之構成要件。既然，並無建立歸屬之理論依據，立法例上對於歸屬結果直接為規範，故本文欲觀察、歸納納稅義務人與稅捐客體間歸屬關係之法規範，試圖由現行立法例歸納出標準。二、主體與客體間之歸屬關係 我國稅捐法律對於歸屬問題，並無以法律直接規範歸屬基準，而直接就歸屬結果納稅義務人為規定。如此，立法者於立法形成時，似乎已對稅捐歸屬為決定，則立法者所為之決定與實質之經濟變動是否符合，亦即，歸屬者是否有負擔能力。本文由各稅來作觀察，稅法之各個法規範，立法時既已對於歸屬為決定，則對於各個稅法之決定，試圖歸納出立法形成之基
