（税务规划）第十四章国际税收协定

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1、巅峰之云独家奉献第十四章 国际税收协定第一节 国际税收协定概述一、国际税收 国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其这一矛盾而导致一部分财富在各有关国家课税权主体之间重新分割和转移，其处理依据主要是国家间的协议和各种规范。 国际税收不同于涉外税收。涉外税收通常是指一国政府对外国人（包括外国企业和个人）征收的各种税收的统称。尽管涉外税收具有了一定的国际意义，但是涉外税收反映的是一国政府凭借其政治权力同其管辖范围内的外国纳税人之间所发生的征纳关系。作为国家税收中的有机组成部分，涉外税收的本质是国家税收的延伸，仍是主权家或地区内部的税收分配形式。二、税收管辖权与国际税收协定的产生国际

2、税收分配关系中的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征税方面的主权范围。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。其中属地原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称为属地主义或属地主义原则。属人原则是以纳税人的国籍和住所为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或属人主义原则。 由于在国际税收领域，各国行使征税权力所采取的原则不尽相同，因此各自所确立的税收管辖权范围和内容也有所不同。目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、公民管辖权、

3、地域管辖权，其中居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则，而地域管辖权遵循的是属地原则。 地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。在地域管辖权下，通过确认所得的地域标志来确定该笔所得的来源地，一笔所得被地域化，从而纳入所在地域的国家税收管辖范围。这种按地域范围确定的管辖权体现了有关国家维护本国经济利益的合理性，又符合国际经济交往的要求和国际惯例，被各国公认为是一种较为合适的税收管辖权，并为绝大多数国家所接受。 居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围

4、的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立的。各国税法对居民身份确认方法不尽相同，有的是按居住期限确定，也有的是依据是否有永久性住所确定等。 公民管辖权，是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。这种管辖权也是按照属人原则确立的。公民是指取得一国法律资格，具有一国国籍的人。需要指出的是国际税收中所使用的公民概念不仅包括个人，也包括团体、企业或公司，是一个广义的公民概念。公民有时也称国民，世界上多数国家使用的是公民概念，但是日本等少数国家也使用国民的概念。 属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛盾，三

5、种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重叠和交叉。围绕着一国或多国的税收管辖权行使与适用，引申出了一系列的国际税收活动，其核心内容为国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。国际重复征税及其消除指的是多个国家税收管辖权在同一征税对象上的重叠，以及为了避免这种管辖权重叠而采取的措施。国际避税与反避税则指纳税人为规避税收管辖权而进行的国际活动，以及各国政府为了应对这种规避税收管辖权的行为而采取的措施。为了消除国际重复征税，加强国家间的税收征管合作以及解决国际税收领域的其他问题，国际税收协调活动日益普遍和深入，其客观形式和成果集中体现为一系列国际税收协定。三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系

6、国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。 国际税收协定属于国际经济法的一种，它调整的是国际经济关系中的国际税收关系，是国际经济关系发展的产物。国际税收协定就处理的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定；就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定；就处理问题的广度为标准，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。 国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其他国内税法的地位关系上，第一种模

7、式是国际税收协定优于国内税法，第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。第二节 国际重复征税及其产生 一、国际重复征税的概念 国际重复征税，是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。 国际重复征税有狭义和广义之分。狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税，它强调纳税主体与征税对象都具有同一性。广义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税，它强调国际

8、重复征税不仅要包括狭义的国际重复征税，而且还包括纳税主体具有非同一性时针对同一征税对象所发生的国际重复征税，以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同所引起的国际重复征税。例如，甲国母公司从其设在乙国的子公司处取得股息收入，这部分股息收入是乙国子公司就其利润向乙国政府缴纳公司所得税后的利润中的一部分，依据甲国税法规定，母公司获得的这笔股息收入要向甲国政府缴纳公司所得税，因而产生了甲乙两国政府对不同纳税人（母公司和子公司）的实质性双重征税，因为征税对象均为同一笔所得。这笔所得同时负担了甲国和乙国的公司所得税，且二者税源具有同一性，均为子公司所创造的利润。国际重复征税一般包括法律性国际重复

9、征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。法律性国际重复征税是指不同的征税主体（即不同国家）对同一纳税人的同一税源进行的重复征税，它是由于不同国家在法律上对同一纳税人采取不同征税原则，因而产生了税收管辖权的重叠，从而造成了重复征税。经济性国际重复征税是指不同的征税主体（即不同国家）对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。经济性国际重复征税一般是由于股份公司经济组织形式所引起的。股份公司的公司利润和股息红利所得属于同源所得，在对二者同时征税的情况下，必然会带来重复征税的问题。当这种情况中的征税主体是两个或两个以上的国家时，重复征税即成为经济性国际重复征税。税制性国际重复征税是由于各国在

10、税收制度上普遍实行复合税制度所导致的。在复合税制度下，一国对同一征税对象可能征收几种税。在国际重复征税中，复合税制度导致了不同国家对同一税源课征多次相同或类似的税种，从而造成了税制性重复征税。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。二、国际重复征税的产生 （一）国际重复征税产生的条件和原因 纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。 随着经济社会的发展和国际分工的深化，跨国从事生产经营活动的现象十分普遍，一个国家的居民或公民从其他国家取得收入的现象日益增多。纳税人所得或收益的国际化使得国际重复

11、征税问题的产生成为可能。在此基础上，各国所得税制度的建立为国际重复征税的产生提供了现实条件。所得税制的普遍建立使得越来越多的纳税人因其所得或收益的国际化而在两个或两个以上的国家履行重复的纳税义务。 有关国家对跨国纳税人的跨国所得进行双重或多重征税，形成了国际重复征税，其根本的原因在于征税权力的交叉。各国政府为维护其主权利益，都在不同程度上以收入来源地原则、居民原则或公民原则为基础来行使税收管辖权，这种情况下，税收管辖权的重叠现象就不可避免。有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源行使税收管辖权的交叉和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。 （二）国际重复征税产生的形式 依据税收管辖权相

12、互重叠的形式，国际重复征税的产生也主要有下述几种情形： 1居民（公民）管辖权同地域管辖权重叠下的国际重复征税。 世界各国行使税收管辖权的过程中，在税收管辖权原则的选择上，即可以对跨国纳税人发生在本国境内的所得按照属地主义原则行使收入来源地管辖权，也可以对本国居民或公民中的跨国纳税人来源于国内和国外的全部所得按照属人主义原则行使居民管辖权或公民管辖权，这就不可避免地造成有关国家对同一跨国纳税人的同一笔跨国所得在税收管辖权上的交叉重叠或冲突，从而产生国际重复征税。 一般来讲，相关各国对跨国所得一致实行从源课税，即统一实行地域管辖权，依据收入来源地进行征税，而且跨国所得的收入来源地能够明确的话，不会

13、出现征税权力的重叠和冲突。另外，只要纳税人的居民身份归属或公民身份归属能够明确，那么各国对于跨国纳税人的跨国所得统一行使居民或公民管辖权，也不会产生重复征税的问题。但是出于对本国税收利益及其他原因的考虑，当今世界各国普遍同时实行收入来源地管辖权和居民管辖权。这样同一笔跨国收入，可能在收入来源国和纳税人的居住国或国籍国被多次征税，这就导致了国际重复征税的产生。 2居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权重叠下的国际重复征税。 在国际税收中，如果相关各国对于跨国纳税人的跨国所得统一行使居民管辖权，由于各国判定居民身份的标准各不相同，也就往往导致各国在某一跨国纳税人的居民身份归属问题上各执己见。当纳税

14、人居民身份归属于哪一国的问题不能够彻底澄清的话，对同一纳税人的同一笔跨国所得进行国际重复征税就具备了可能性。因为各国法律规定及其确定纳税人居民身份的标准不同，因而就会出现同一个跨国纳税人被有关国家同时确认为其居民的情况。这种居民管辖权与居民管辖权的冲突必然导致国际重复征税问题。 当然，上述分析也适用于相关各国对于跨国纳税人的跨国所得统一行使公民管辖权的情况。公民管辖权与公民管辖权的冲突也会导致国际重复征税问题，这通常是由于纳税人国籍的双重化或法人资格的双重化造成的。由于国际上实行公民管辖权的国家极少，而且能够具有双重国籍或同时成为两国法人的纳税人很少，因此这种公民管辖权的重叠造成国际重复征税的

15、情况也很少见。 需要指出的是，如果相关各国依据属人原则在税收管辖权的选择上分别实施公民管辖权和居民管辖权的话，由于一个纳税人可能在成为一国公民的同时也被认定为另一国居民，那么这一纳税人的同一项所得可能被相关各国进行国际重复征税。公民管辖权与居民管辖权的重叠也是国际重复征税产生的一个形式。 3地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际重复征税。 国际重复征税问题的产生有时也同收入来源地的确认有关。各国对于跨国所得征税都行使地域管辖权，即在收入来源地管辖权的情况下，如果有关各国采取了不同的标准来确定收入来源地，就会出现不同国家对同一笔收入同时行使地域管辖权的冲突，造成国际重复征税。例如，某人甲为A国公民或

16、居民，受本国雇主的委托，在B国从事信息采集业务，而此人的劳务报酬由A国雇主支付。如果A国政府以报酬支付者所在地为依据而认定甲的该项劳务报酬所得来源地为A国，同时B国以甲的劳务活动进行地为依据而认定甲的该项劳务报酬所得来源地为B国，那么A、B两国都可以主张地域管辖权，这时候就产生了由于相关各国对收入来源地的认定标准不同而导致的税收管辖权重叠。不同国家所行使的收入来源地管辖权的冲突或重叠，也是国际重复征税产生的一个主要形式。 从现实情况来看，作为国际重复征税的根本原因，在各国行使的税收管辖权的重叠的各种情况中，最主要的是有关国家对同一跨国纳税人的同一项所得同时行使收人来源地管辖权和居民管辖权造成税收管辖权的重叠。由于跨国取得所得的情况不可避免，当今世界各国