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1、1 MPAcc高级财务会计AdvancedFinancialAccounting TheoryandPractice 合并财务报表ConsolidatedFinancialStatements 2 2 本章概要Introductiontothischapter 合并财务报表概述合并范围股权取得日的合并财务报表股权取得日后的合并财务报表合并资产负债表合并利润表与合并所有者权益变动表合并现金流量表附注 2020 3 30 3 3 第一节合并财务报表概述 1 合并报表概念合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 反映的对象是通常由若干个法人组
2、成的会计主体 是经济意义上的主体 不是法律意义上的主体 合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础 根据其他资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的 2020 3 30 4 4 谁应当编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表 母公司 是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 子公司 是指被母公司控制的企业 思考 合并报表的编制是基于法律上还是经济学上的考虑 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 5 5 2 合并报表与个别报表的区别 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 6 6 3 合并报表与汇
3、总报表的区别编制目的 编制主体 确定纳入合并或汇总范围的标准不同 合并时的处理方法与汇总时的处理方法不同合并报表 内部交易抵消汇总报表 简单加总 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 7 7 4 投资类型 投资股权份额与合并报表1 交易性金融资产投资 不编制合并报表2 持有至到期投资 不编制合并报表3 长期股权投资控制共同控制重大影响非控制 非共同控制 非重大影响 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 学习交流PPT 8 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 非企业合并形成 投资后的处理 成本法 权
4、益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 对合营企业的投资重大影响 对联营企业的投资非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 2020 3 30 9 9 5 合并报表的类型取得股权日 合并日 合并报表的编制合并资产负债表取得股权日后 合并日后 合并报表的编制合并资产负债表合并损益表合并所有者权益变动表合并现金流量表 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 10 10 6 合并会计报表的合并理论母公司理论 ParentCompanyTheory 所有权理论 ShareholderTheoryorProprietorshiptheory 实体理论 Enti
5、tyTheory 莫里斯 蒙内兹 合并财务报表实体理论 1940 第一节合并财务报表概述 2020 3 30 11 11 合并报表编制理论基础比较 2020 3 30 12 12 2020 3 30 13 13 2020 3 30 14 14 第二节合并财务报表范围 一 CAS规定财政部于1995年颁布的 合并会计报表暂行规定 以下简称 暂行规定 第二条指出 母公司在编制合并财务报表时 应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围 CAS第33号 2006 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 CAS第33号 2006 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 2
6、020 3 30 15 15 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 第二节合并财务报表范围 2020 3 30 16 16 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足以下条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权
7、 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 第二节合并财务报表范围 16 2020 3 30 17 17 中国石油 601857 控制关系图 江西铜业 600362 控制关系图 2020 3 30 18 18 郑州宇通客车股份有限公司6000662011年控制关系图 2020 3 30 深发展 000001 实际控制关系图 19 2020 3 30 20 20 海普瑞 002399 实际控制关系图 2020 3 30 21 威远生化 600803 实际控制关系图 2020 3
8、30 22 上海复星医药 集团 股份有限公司600196 2020 3 30 23 300040 华星化工 002018 2020 3 30 24 24 母公司拥有50 以上股份的子公司 母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司 合并范围一览 2020 3 30 25 25 确定合并范围 更应当强调实质重于形式原则 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如考虑被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等因素 第二节合并财务报表范围 2020 3 30 26 26 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被
9、投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 潜在表决权 指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证 股票买入期权 可转换债券和可转换股票等 不包括将来某一日或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等 也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具 企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况 包括潜在表决权的执行条款 需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权 还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权 第二节合并财务报表范围 2020
10、3 30 即本投资单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换 将增加投资单位的表决权比例 其他单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换 将降低本投资单位的表决权比例 例 A公司发行在外普通股共计1000000股 B公司持有其30 2008年1月1日B公司获取A公司发行在外有票面价值为10000000元的可转换债券 该债券可转换为A公司600000股股票 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素 不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例 27 注意 2020 3 30 28 28 对特殊目的实体 SPE 的合并IASCSIC12 1998年6月 合并 特定目的实体 特殊目的实体
11、SpecialPurposeEntity SPE 的合并范围该公告认为如果实体实质上控制了SPE 则应将其纳入合并会计报表范围 背景 安然事件SPE 为了进行租赁 从事研究和开发活动 完成金融资产证券化等目标 而采用公司 信托 合伙或非公司实体的形式创立的经济实体 第二节合并财务报表范围 2020 3 30 29 29 第二节合并财务报表范围 SPE的特点 专门为实现某种明确目的设立 且有明确的协约 一旦既定目标完成 就有可能终止 通常不象一般实体那样有明确的股权设置 或极小的资本 安然的特殊目的实体 SPEs 2020 3 30 30 30 第二节合并财务报表范围 SPE的用途 一 表外融资
12、 二 风险隔离 三 经营租赁 四 资产证券化 SPE发挥上述作用的一个前提是 SPE不被纳入发起公司的合并报表的范围 否则 与发起公司的交易将因合并而抵消 就丧失了表外融资 隔离风险等功能 因此 SPE会计的核心是合并问题 2020 3 30 31 第二节合并财务报表范围 安然的特殊目的实体 SPEs 安然公司为了为高速扩张筹措资金 创建子公司和合伙公司数量超过3000个 利用SPE成功地进行表外筹资几十亿美元 在会计处理上 安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理 但却将其利润包括在公司的业绩之内 美国会计法规规定 只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3 企
13、业就可以不将其资产和负债纳入合并报表 但是根据实质重于形式的原则 只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险 就应将其纳入合并范围 通过合并报表高估利润5亿美元 少计负债25亿美元 2001年第二季度 安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业 市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元 还将一家生产石油添加剂的工厂以1 2亿美元的价格卖给另一个关联企业 而该工厂早在1999年被列为 损毁资产 冲销金额达4 4亿美元 2020 3 30 32 32 第二节合并财务报表范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时 应当综合考虑以下四个因素 如果母公司控制
14、了特殊目的主体 该特殊目的主体视同子公司 应当将其纳入合并财务报表的合并范围 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本 或向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动 二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务 如果存在上述情况 表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性 但是仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的 比如供应商与客户之间的关系 并不一定形成控制 2020 3
15、 30 第二节合并财务报表范围 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力 三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是以未来净现金流量 收益 净资产过其他利益的方式 获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力 二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算中获取大部分剩余权益的权力 33 2020 3 30 第二节合并财务报表
16、范围 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益 二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力 三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险 四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报 比如 母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护 这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险 而其他投资者实质上只是贷款人 因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的 34 2020 3 30 35 第二节合并财务报表范围 企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围 财政部 企业会计准则解释 第2号解答 按照 企业会计准则第33号 合并财务报表 的规定 投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位 应当采用权益法核算 不应采用比例合并法 但是 如果根据有关章程 协议等 表明投资企业能够对被投资单位实施控制的 应当将被投资单位纳入合并财务报表的
