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1、第五章 长期股权投资本章基本结构框架长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资核算方法的转换企业合并形成的长期股权投资 投资成本中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润的处理 长期股权投资的后续计量成本法及权益法核算的范围长期股权投资的权益法长期股权投资的减值除企业合并外以其他方式取得的长期股权投资 长期股权投资的处置长期股权投资的成本法共同控制资产共同控制经营和共同控制资产共同控制经营第一节 长期股权投资的初始计量本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合
2、营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量准则相关规定进行会计核算。 【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。【例题1多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（ ）。A.对子公司的投资B.对联营企业的投资C.对合营企业的投资D.在活跃市场中有
3、报价、公允价值能可靠计量的且对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资【答案】ABC【解析】选项D，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按企业会计准则金融工具确认和计量相关规定进行会计核算。一、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并的方式如下图所示。企业合并的方式吸收合并新设合并控股合并A+B=A A+B=C A+B=A+B 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或
4、相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【提示】这里调整的是“资本公积（
5、资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。会计分录如下：借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款【例题2单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用
6、的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（ ）。（2009年考题）A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元【答案】C【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6 00080%=4 800（万元），应确认的资本公积=4 800-（1 000+3 200）=600（万元）。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初
7、始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。会计分录如下：借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本 资本公积股本溢价（差额） 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款 【例题3单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面
8、价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。（2008年考题）A.1 920 B.2 100 C.3 200 D.3 500【答案】A【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3 20060%=1 920（万元）。【例题4单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为1
9、2 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）万元。A.5 150 B.5 200 C.7 550 D.7 600 【答案】A【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9 00080%-2 0001-50=5 150（万元）。【教材例5-1】209年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。209年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合
10、并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。A公司和S公司所有者权益的构成表5-1 209年6月30日 单位：元A公司S公司实收资本30 000 00010 000 000资本公积20 000 000 6 000 000盈余公积20 000 00020 000 000未分配利润23 550 000 4 020 000合计93 550 000 40 020 000S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：借：长期股权投资S公司40 020 00
11、0贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价 30 020 000（二）非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。1.一次交换交易实现的企业合并合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2012年教材变动）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额
12、；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价
13、值的差额应分不同资产进行账务处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”应一并转入“投资收益”。【教材例5-2】A公司于209年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估
14、费用1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表5-2 209年3月31日 单位：元项 目账面价值公允价值土地使用权20 000 000（成本为30 000 000，累计摊销10 000 000）32 000 000专利技术8 000 000（成本为10 000 000，累计摊销2 000 000）10 000 000银行存款8 000 0008 000 000合 计36 000 00050 000 000分析：本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000 累计摊销 12 000 000管理费用 1 000 000
