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1、自考 高级财务会计 课程辅导 第二章所得税会计 1 第二章历年考核情况 2008 10 计算递延所得税资产 负债以及所得税费用数额 编制分录 2009 1 计算递延所得税资产 负债以及所得税费用数额 2009 10 计算固定资产的暂时性差异及其对所得税的影响额 编制相关会计分录 2010 10 计算固定资产的暂时性差异和递延所得税资产余额 2011 1 可抵扣亏损对当年及以后各年所得税影响的会计分录 2 第一节所得税会计概述 一 所得税及其性质所得税是国家对企业在一定期间内生产 经营所得和其他所得依法征收的一种税 包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额 对于其性质 国际上有两种观点
2、收益分配观和费用观 从企业看 所得税是一项费用 列示在利润表中 利润表中所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成 3 一 所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期税法和会计走过了一段相互适用 共同发展 会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期 在此期间 税法借鉴于会计的可行方法和合理的思想内容 促进了自身的发展 二 所得税会计的产生与发展 4 二 所得税会计和财务会计逐步分离时期税法和会计两者密切联系 但由于各自的服务宗旨 工作目标和研究对象的差异 最终导致了二者停止相互仿效的不适用的方法 朝着各自的学科方向发展 二者最主要的差异是 1 目标不同 2 依据不同 3 核算依据不同 5
3、三 所得税会计兴起和发展时期 1994年6月 颁布了 企业所得税会计处理的暂行规定 由此我国产生了所得税会计 其核心内容是研究如何处理会计利润和纳税所得之间的差异 2006年2月 颁布了 企业会计准则18号 所得税 所得税会计从资产负债表出发 通过比较账面价值与计税基础 确定相应的递延所得税资产或负债 并在此基础上确定每一会计期间的所得税费用 6 一 应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与纳税税所得之间所有的的差异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益 确认当期的所得税费用 而不递延到以后各期 将所有差异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益 确认为所得税费用 不递延 三 所得税会计核
4、算方法的沿革 7 二 以利润表为基础的纳税影响会计法纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额 递延和分配到以后各期 即将本期产生的时间性差异对所得税的影响 采取跨期分摊的办法 将时间性差异造成的对所得税的影响金额 递延到以后各期 8 三 资产负债表债务法资产负债观认为 企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额 收益 期末资产 期末负债 期初资产 期初负债 债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额 递延和分配到以后各期 并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额 资产负债表债务法基于资产负债表观 确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债
5、 贯彻了资产 负债等会计要素的界定体现了权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认 与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 9 一 所得税会计的核算程序 简单题 确定资产和负债的账面价值 确定资产和负债的计税基础 确定暂时性差异 计算递延所得税资产 或负债 的确认额或转回额 计算当期应交所得税 确定所得税费用 注意账面价值与账面余额的区别 账面价值 账面余额 备抵 关键步骤 难点 重点 按税法规定算出来的 依据期末与期初的差额计算 四 所得税会计的核算程序 所得税会计核算的终极目的 10 一 资产 负债的计税基础 一 资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法规
6、定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即该项资产在未来使用或最终处置时 依照税法的规定 允许作为成本或费用于税前列支而不需要缴税的金额 资产的计税基础 未来可税前列支的金额某项资产的计税基础 该项资产成本 以前期间已税前列支的金额例1 见P71页 第二节资产 负债的计税基础与暂时性差异 11 二 负债的计税基础指负债的账面价值减去该项负债在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前列支的金额 负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额如果将来不允许抵扣 则计税基础等于账面价值 说明对将来纳税没有影响 如果将来允许抵扣 设发生100万元 允许抵扣100万元 则等式右边为0 即计税基础等于0
7、负债的计税基础与账面价值有差异 说明对将来的纳税有影响 例题 如账面金额为5万元的应付罚款 假设计算所得税时该项罚款不可抵扣 则该应付罚款的计税基础就是其账面价值5万元 12 一 暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 二 暂时性差异的分类按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响 分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异 二 暂时性差异 13 1 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税 在可抵扣暂时性差异产生当期 符合确认
8、条件时 应确认相关的递延所得税资产 产生原因 1 资产的账面价值小于其计税基础 2 负债的账面价值大于其计税基础 14 2 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税 在应纳税暂时性差异产生当期 应确认相关的递延所得税负债 产生原因 1 资产的账面价值大于其计税基础 2 负债的账面价值小于其计税基础 15 暂时性差异资产或负债账面价值与计税基础之间的差额 分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异 对应关系 需要识记 资产账面价值计税基础递延所得税资产资产账面价
9、值 计税基础负债账面价值 计税基础递延所得税负债 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 16 三 资产 负债项目产生的暂时性差异1 资产项目产生的暂时性差异资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 可供出售金融资产 3 长期股权投资 4 投资性房地产 5 固定资产 6 无形资产 7 其他计提减值准备的资产 17 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 可供出售金融资产金融资产产生的暂时性差异两者关于账面价值和计税基础的确定方法相同 会计 考虑持有期间的市价变动 账面价值 期末公允价值税法 不考虑在持有期间市价变动计税基础 取得成
10、本关于公允价值的变动 交易性金融资产计入当期损益 公允价值变动损益 可供出售金融资产计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 具体例题参考教材76 77例题2 1和2 2 18 例 企业支付800万元取得一项交易性金融资产 当期期末市价为860万元 账面价值 860万元计税基础 800万元应纳税暂时性差异 60万元 19 3 长期股权投资产生的暂时性差异会计 采用权益法 当被投资单位因盈利或亏损等引起所有者权益发生增减变动时 投资企业应按所享的份额调整长期股权投资的账面价值 税法上 计税基础持有期间保持不变 长期投资计税按成本计量 20 4 投资性房地产的暂时性差异会计准则规定 投资性房地产的后
11、续计量有两种计量模式 通常采用成本模式 采用公允价值模式 成本模式下 其账面价值与计税基础的确定和固定资产 无形资产的相同 公允价值模式下 其计税基础的确定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似 例 P78页 21 5 固定资产产生的暂时性差异固定资产账面价值与计税基础的确定会计账面价值 实际成本 会计累计折旧 减值准备税收计税基础 实际成本 按税法规定的累计折旧初始计量价值税法认可 账面价值按历史成本计量 此时 账面价值等于计税基础 在持有期间 减值准备税法不认可 折旧的计算可能不同 产生差异的原因折旧方法折旧年限资产减值准备例 课本80页例2 4 22 6 无形资产产生的暂时性
12、差异除内部研究开发形成的无形资产以外 以其他方式取得的无形资产 初始确认时 其入账价值等于税法规定的成本 一般不存在差异 后续计量时 会因为摊销和计提减值准备的原因产生暂时性差异 减值准备造成的差异 可比照固定资产会计处理 23 外购无形资产的账面价值与计税基础的确定会计 使用寿命确定的无形资产账面价值 实际成本 会计累计摊销 减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值 实际成本 减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期内不需要摊销 但应做减值测试 计提减值准备 税收 计税基础 实际成本 按税法规定的累计摊销 税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产 规定企业取得的所有无形资产的成本均应在
13、一定期间内摊销 24 内部研究开发形成的无形资产产生的暂时性差异 会计准则规定 研究阶段 支出全部费用化开发阶段 符合资本化条件的 发生的支出构成无形资产成本 税法规定 按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究支出 未形成无形资产计入当期损益的 在按规定实行100 扣除基础上 按研究开发支出的50 加计扣除 形成无形资产的 按无形资产成本的150 进行摊销 例题 课本80页例2 5 25 2 使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异会计 使用寿命确定的无形资产账面价值 实际成本 会计累计摊销 减值准备使用寿命不确定的无形资
14、产账面价值 实际成本 减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期内不需要摊销 但应做减值测试 计提减值准备 税收 计税基础 实际成本 按税法规定的累计摊销 税法上没有界定使用寿命不确定的无形资产 规定企业取得的所有无形资产的成本均应在一定期间内摊销 例题 课本80页例2 6 26 7 其他计提准备的资产产生的暂时性差异计提准备后 账面价值下降 而税法规定提取的减值准备不允许在税前扣除 只有在发生实质性损失时才允许税前扣除 账面价值与计税基础不等 由此产生暂时性差异 具体例题参见教材83例2 7 例2 8 27 2 负债产生的暂时性差异负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般情况
15、下 负债项目不会产生暂时性差异 1 因销售商品提供售后服务等原因而确定的暂时性差异会计 根据会计准则 或有事项准则 规定 对于预计提供售后服务将发生的支出 在销售当期确认为费用 同时确认为预计负责 影响了损益 从而影响了应纳税所得额和应纳所得税的计算 税法 与销售产品相关的支出应在发生时在税前扣除 计税基础 账面价值 未来可税前抵扣的金额 0暂时性差异 账面价值 计税基础 未来可税前抵扣的金额 账面价值具体例题参见教材85例2 10 28 注意 并不是所有的预计负债都会产生账面价值和计税基础之间的差异 是否产生暂时性差异要取决于税法的规定 关键看税法规定未来可抵扣的金额是多少 比如 对其他企业
16、提供的债务担保 P85 29 2 预收账款产生的暂时性差异一般情况下 税法对收入的确认与会计的规定相同 计税时不计入纳税所得 此时 未来可税前扣除的金额为0 计税基础 账面价值 不产生暂时性差异 某些情况下 税法规定应将其计入当期纳税所得 这样预收款在取得的当期已经交纳了所得税 因此 未来期间在会计上确认收入时 不应再计入纳税所得 而予全额税前扣除 计税基础 0 具体例题参见教材85例2 11 30 3 企业合并中取得的资产 负债产生的暂时性差异 P86 4 特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生后 因为不符合资产 负债的确认条件而为体现在资产或负债 但依据税法规定能够确定其计税基础的 则其账面价值0与计税基础之间的差异也构成了暂时性差异 例题见P88公司筹建费用 31 一 递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义对于递延所得税资产和递延所得税负债的核算 体现了资产负债的定义以及会计核算基础 首先企业当期发生的交易或事项会导致未来应纳所得税金额的减少或增加 从而导致企业未来经济利益发生变化 由此确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义 其次 确认递延所得税资产和递延
