第二章成本会计的发展以及环境

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1、第二章 成本会计的发展和环境 一 早期成本会计阶段 1880 1920 二 近代成本会计阶段 1921 1945 三 现代成本会计阶段 1945年以后 一 成本会计的形成与发展 一 早期成本会计阶段 记录性成本会计 1 1880年 1920 成本会计源于英国 仅限于汇集 和计算生产过程中的生产耗费 2 建立了材料核算和管理办法 建立了工时记录和 人工成本计算办法 发展了分步和分批计算方法 3 Emile Garcke J M Fells合著的 工厂会计 被 认为是19世纪最著名的成本会计论著 19世纪30年代末 英国首先完成了产业革命 当时英国是 资本主义最发达的国家 随后 西方其他各国也先后

2、完成 了产业革命 产业革命既是生产技术的巨大革命 也是社 会生产关系的大变革 它促进了资本主义生产力的迅速发 展 随着产业革命的完成 用机器劳动代替了手工劳动 用工厂制代替了手工工场 企业规模逐渐扩大 出现了竞 争 生产成本得到企业主的普遍重视 英国会计人员为了 满足企业管理上的需要 对成本会计进行研究 起初是在 会计账簿之外 用统计方法来计算成本 为了提高成本计 算的精确性 适应企业外部审计人员的要求 将成本计算 同复式簿记结合起来 这样 利用账户对应关系反映材料 和人工消耗 及其相对应的价值转移和增值的全过程 并 借助借贷平衡原理 稽核会计业务记录的正确性 从而形 成了成本会计 这个时期是

3、成本会计的初创阶段 由于当时的成本会计仅 限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算 用 来确定产品生产成本和销售成本 所以称之为记录型成本 会计 早期成本会计阶段取得的主要成果 在这一时期 成本会计取得以下进展 1 建立材料核算和管理办法 如设立材料账户和材料卡片 并在卡片上标明 最高存量 和 最低存量 以确保材料既 能保证生产需要 又可以节约使用资金 建立材料管理的 永 续盘存制 采取领料单制度 当时称领料许可证 控制材料 耗用量 按先进先出法计算材料耗用成本 2 建立工时记录和人工成本计算方法 主要做法是对工 人使用时间卡片 登记工作时间和完成产量 将人工成本先 按部门归集 再分配给

4、各种产品 以便控制和正确计算人工 成本 3 确立了间接制造费用的分配方法 随着 工厂制度的建立 企业生产设备大量增加 间 接制造费用增长很快 成本会计改变了过去那 种只将直接材料和直接人工列入成本 却将间 接制造费用作为生产损失的做法 而是将间接 制造费用也计入生产成本 于是 对间接制造 费用的分配进行了研究 在实践中先后提出了 按实际数进行分配和间接费用正常分配理论 4 制造业根据生产特点 采用分批成本计算法或分步 成本计算法计算产品成本 1750年 英国J 多德森 J Dodson 在 会计人员或簿记方法 一书中介绍了分 批成本计算方法 1777年 英国的W 汤姆逊 W Thompson

5、以亚麻制袜为例 从亚麻存货账户开始 记录了不同步骤的消耗 最后算出每双袜子的成本 可以 说是分步成本法的萌芽 5 在理论研究方面 出版了许多成本会计著作 随 着理论研究的不断深入 成本会计著作纷纷出版 被 称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由H 梅特 尔夫 H Metcalfe 著的 制造成本 一书 英国电 力工程师E 加克 E Garcke 和会计师J M 费尔 斯 J M Fells 合著的 工厂会计 于1887年问世 该书提出了在总账中设立 生产 产成品 营业 等账户来结转产品成本 最后通过 营业 账户借贷双方余额的结算 确定为营业毛利 成本会 计记录与财务会计记录的结合 可以从

6、会计上加强对 材料和人工的管理 工厂会计 一书对于成本会计 的建立 具有极为重要的意义 在会计发展史上被认 为是19世纪最著名 最有影响的成本会计专著 6 建立了成本会计组织 在组织方面 美国于 1919年成立了全国成本会计师联合会 同年 英 国成立了成本和管理会计师协会 这些成本会计 组织成立后 开展了一系列的成本会计研究 为 成本会计的理论和方法基础的奠定做出了贡献 1 1921 1945年 开始推行以泰勒制为基 础的标准成本制度 成本会计由事后成本核算 发展到事中的成本控制 2 预算控制开始引入成本会计 3 成本会计日趋成熟 成本会计成为 用 来详细描述企业在预算和控制其资源利用情况 的

7、原理 惯例 技术和制度的一种综合术语 二 近代成本会计阶段 近代成本会计阶段取得的主要成果 标准成本制度的产生 预算控制的完善 成本会计的应用范围更加广泛 形成了完全独立的成本会计学科 1 标准成本制度的产生 20世纪初 资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度 这个制度 一 方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段 另一方面是一系列最丰富 的科学成就 所以 得到资本家的普遍重视 先在美国广泛推行 以后又传播到世界各工业发达国家 泰罗制的科学管理方法 也给成本会计提供了启示 泰罗的科学管理 方法 也给成本会计提供了启示 19世纪末 英国的E 加克和 J M 费尔斯提出了标准成本的观念 以后 美国工程师

8、H 埃默森 倡导了标准成本的应用 为生产过程成本控制提供了条件 这样 成本会计的职能扩大了 发展成为管理成本和降低成本的手段 使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展 形成了管理成本 会计的雏形 它标志着成本会计已经进入一个新的阶段 2 预算控制的完善 西方国家普遍认为控制成本最有效的办法除了制定标准成本外 还有预算控制它与标准成本制度是成本控制的两大支柱 u1921年 美国国会公布了 预算和会计法案 对于民间企业实行 预算控制产生了很大影响 u1922年 芝加哥大学麦金赛教授出版了预算控制研究的第一部专著 预算控制 一书 对预算控制的发展产生了重大影响 u1922年 美国全国成本会计师协会

9、第三次会议以 预算编制和使 用 为专题展开研究 发展全面预算 即以利润为目标 把各个单 项预算密切联系在一起 u1928年 美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的 关系 设计了一种弹性预算方法 分别编制弹性预算和固定预算 弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步 也是节约间接费用 的最好方法 3 成本会计应用范围更加广泛和深入 在这一时期 成本会计的应用范围从原来的工业企业扩大 到各种行业 并由企业的制造部门深入应用到企业内部的 各个主要部门 特别是应用到企业经营的销售方面 4 成本会计形成了完全独立学科 在近代成本会计的后期 出版了不少成本会计名 著 从而使成本会计具备了完整的

10、理论和方法 形成了完全独立的学科 如 美国的尼科尔森 J L Nicholson 和罗尔巴克 F D Rohrback 合著了 成本会计 一书 陀耳 J L Dohr 所著的 成本会计原理和实务 等 近代成本会计阶段对成本的定义 英国会计学家杰 贝蒂在这一时期对成本会计定义 成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的 资源 指资产 设备 人员及所耗的各种材料和劳 动 利用情况方面的原理 惯例 技术和制度的一 种综合术语 开展成本的预测和决策 实行目标成本计算 实施责任成本核算 实行变动成本计算法 推行质量成本核算 三 现代成本会计阶段 1 1945年以后 现代成本会计加强事前控 制 开展了成

11、本的预算和决策 实行目标成本 计算 实施责任成本 变动成本和质量成本计 算 战略成本管理等一系列新的管理理念开始 融入成本会计 2 成本会计是 根据会计和其它资料 对 企业生产经营活动中所发生的成本 按照成本 最优化原则 有组织的进行预测 决策 控制 分析和考核 促进企业降低成本和提高经济 效益 的一门学科 1 开展成本的预测和决策 为了主动控制成本 现代成本会计逐步转向把成本的预测 和决策放在重要地位 运用预测理论和方法 建立起数量化的管理技术 对未来 成本发展趋势作出科学的估计和测算 运用决策理论和方法 依据各种成本数据 按照成本最优 化的要求 研究各种方案的可行性 选取最优方案 谋取 企

12、业的最佳效益 从而使成本会计向预防性管理方向发展 2 实行目标成本计算 美国管理学家德鲁克 P Drucker 在50年代所提出目标 管理理论的广泛应用 使成本会计有了新的发展 在产品 设计之前 按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利 润 然后确定目标成本 用目标成本控制产品设计 使产 品设计方案达到技术适用 经济合理的要求 这样 成本 会计扩展到技术领域 从经济着眼 从技术入手 把技术 与经济结合起来 有效的促使成本降低 3 实施责任成本核算 二次大战后 随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋 复杂 管理由集权制转为分权制 为了加强对企业内部各级单位的业绩考核 1952年 美国 会计学家希

13、琴斯 J A Higgins 倡导了责任会计 提 出了建立成本中心 利润中心和投资中心相结合的会计制 度 将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本 进行责任成本核算 使成本控制更为有效 4 实行变动成本计算法 在变动成本计算模式下 只把变动成本计入产品成本 而把当 期固定费用从销售收入中扣除 免去固定成本的分配计算程序 变动成本计算法是在1936年由美国会计师乔纳森 N 哈里斯 Harris 提出 由于这种方法没有将固定生产费用计入产 品成本 不符合公认会计原则 因而没有得到广泛认可 从20世纪50年代开始 美国会计界对于变动成本法的研究逐渐 增多 在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这

14、种方法 这种方法既减少了成本计算工作量 还为企业进行预测和决策 创造了便利条件 是企业进行经营管理的重要方法之一 5 推行质量成本核算 随着工业生产发展 企业对质量管理日益重视 到60年代 末 质量成本概念基本形成 所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一些 费用 以及因未达到质量要求而发生的损失成本 质量成本包括预防成本 鉴定成本 内部损失成本和外部 损失成本 有些企业还增加外部质量保证成本 质量成本 核算按产品形成直到消费的全过程 对发生的各种质量成 本进行的货币形态计量的核算 它是质量成本管理的基础 扩大了成本会计的研究领域 四 成本会计发展趋势 成本会计在任何组织中都是必须的

15、包括银行 快餐连锁 店 专业组织和政府机构 一 高技术生产企业的成本会计 机器人和计算机辅助设计方法已经代替了人类的某些 工作 人工成本在传统制造业中占生产成本的20 40 而在许多高度自动化的生产企业 人工成本已下降到不足 生产成本的5 另一方面在高度自动化的环境中 成本 会计师必须熟练地了解各种生产流程 二 准时化方法 生产和采购的准时化 Just in time JIT 方法的也影 响着成本会计制度 三 精准生产 准时化方法是精准生产思想中的一部分 精准生产法已 经被许多日本公司和像林肯电气公司证明是成功的 林肯 电气公司正在消除生产部门的存货 最大限度地提高生产 的质量和效率 提高从一

16、种产品迅速转换为另一种产品的 灵活性 并加强培训和提高工人技能 四 强调质量 许多公司已经实现了全面质量管理 TQM 这意味 着整个组织要进行优化管理 最后由顾客认定质量 五 基准计量和不断改进 基准计量就是某人对照最好的业绩水准来计量自己的产 品 服务和行动的持续过程 不断改进意味着管理人员不把基准计量作为一段时期 的活动 而应不断地努力以求改进 丰田汽车公司 施 乐公司 日本富士公司 六 约束理论 按照约束理论 每个组织至少存在一种限制生产的瓶 颈 否则它就会按照其追求的任何目标 比如利润 进行 无限的生产 约束理论把企业经济活动看作是像链条一样 的一系列过程 如果最簿弱的环节被加强了 整个链条就 会很结实 快餐馆的点菜 七 作业基础成本法和管理 作业基础成本法 ABC 是指将所需的作业成本分配 到制造产品所需的一系列活动之中 诸如质量检验 机器 维修 产品设计以及销售等活动 然后把这些作业的成本 加总来计算产品成本的一种成本计算方法