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1、第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 第一节 审计案例 第二节 销售与收款循环的特性 第三节 营业收入的审计 第四节 应收账款的审计 第五节 营业税费的审计 1 第一节第一节 审计案例审计案例 投资者 净利润 财务报表 最关心 核心内容 高 不佳 选择利润操纵 皆大欢喜 真实性 2 Text2 Text5 Text2 其他 Text3 成本费用 Text2收购兼并 证券问题 重分类 IPR D关联交易 资产减值 收入确认 美国审计总署对1997年 2002年美国上市公司会 计报表重编原因分析 3 美国收入确认的陷阱 Sales from SPE Capitalization In
2、come of non buyout into Revenue Bounded Sales Cut off Fraud 4 5 虚构收入的手段 1 虚假发票 2 虚构销售退回 3 实现收入计入 应付账款 1 附条件销售 2 分期收款 3 委托销售 控股公司内部 定价操纵收入 关联方 交易 提前延期 确认收入 虚构 销售交易 6 基于 银广夏 案例思考 如何审查销售收 入舞弊 7 第二节 销售与收款循环的特性 交易的真实性 实物流 单据流 资金流 8 注销坏账 生产 信用管理部门 销售部门 接受顾 客订单 编制销 售单 信用部门仓储部门 仓储部门会计部门 退还折扣 出纳 制定销 售计划 按销售
3、单发货 批准 赊销 收款 开票 按销售单 位装运 记录销售 9 主要凭证和会计记录 五账四单三证二表一书一票 折扣与折让明细 银行存款日记账 主营业务收入明细账 应收账款明细账 现金日记账 销售单 贷项通知单 顾客月末对账单 顾客订货单 Tet 汇款通知书 五账 四单 三证 二表 发运凭证 转账凭证 收款凭证 商品价目表 一书 一票 坏账审批表 销售发票 单据 10 案例1 ABC会计师事务所审计师接受委派 对甲上市公司2010年度财务报表进行 审计 审计师2010年12月对1 8日对甲 公司销售与收款相关的内部控制制度 进行了解和测试 了解到以下几个控制 活动 11 1 销售部门收到顾客寄来
4、的订单后 由销售经理A对品种 规格 数量 价格 付款条件 结算方式等详细审核后签章 由销售部 门为顾客订单打印一式两份的销售单 一份送信用管理部门批准 一份与顾客订单一起存档 但未连续编号 2 装运部门收到经批准的销售单后 编制一式多联的预先编号 的装运凭证 仓库部门核对经批准的销售单与装运凭证后发货 3 开具账单部门收到销售单后 根据单中所列资料 开具统一 的销售发票 将顾客联寄送顾客 将销售发票交应收账款记账员B 作为记账和收款的凭证 4 应收账款记账员B收到发票后 将发票与销售单 商品价目 表等核对 如无错误 据以登记应收账款明细账和总账 并将发 票和销售单按顾客顺序归档保存 5 为提高
5、办事效率 甲公司允许销售人员直接收款 销售人员 收款后可以直接将其款项存入个人账户 10天之内交款到公司财 务部门 6 甲公司5年以上的应收账款共4笔 金额总计150万元 经询 问 都是以前遗留的应收账款 当事人已经不在 债务方也很难 找到 由于无人负责 只好挂账 12 要求 请指出甲公司销售与收款循环内部控制 在设计与运行方面的缺陷 并提出改进建议 1 销售单未连续编号且未做到一式多联 不能保证销售交易的完 整性及真实性 建议连续编号且一式多联 以备内部核查所需 2 装运部门发货后才能编制一式多联预先编号的装运凭证 建议 甲公司仓库根据经批准的销售单发货 装运部门按销售单装货 并 编制一式多
6、联 连续编号的装运凭证 3 开具账单部门仅凭销售单没有和商品价目表核对 并编制销 售发票 建议开具账单时应根据装运凭证和经批准的销售单 并 与商品价目表核对一致后编制销售发票 检查销售发票的计价和 数量的准确性 4 应收账款记账员B既登记应收账款总账又登记明细账 建议不同人员承担应收账款总账和明细账的登记工作 以便不同 岗位职务相分离 5 销售人员不应直接接收现款且存入个人账户 建议销售人员 在任何情况下都不得解除现款 收到款项后及时入账 6 没有建立应收账款的逾期催收制度 发生坏账 建议建立应收 账款催收制度 对于确实无法收回的应收账款及时报主管部门审 批并注销 并备查登记 形成记录 13
7、第三节 营业收入的审计 一 营业收入确认 一 收入实现的确认原则 收入实现的 确认原则 商品销售收入提供劳务收入 让渡资产使用权收入 14 采用交款提货方式 一手交钱 一手交货 采用预收款方式 先钱后货 采用附销售退回条件 七天无条件退货 采用以旧换新方式 以物易物 差额补钱 采用分期收款方式 先贷款 后分期收息 采用委托销售方式 视同买断和非买断 采用售后回购方式 典当 采用售后租回方式 房地产行业 二 收入实现的基本方式 15 二 营业收入的实质性测试二 营业收入的实质性测试 一 审计目标 一 审计目标 二 主要审计程序 二 主要审计程序 1 取得或编制主营业务收入明细表 并进行必要的复核
8、 2 审查主营业务收入确认的原则与方法 验证其合规性与 一贯性 3 销售业务的分析程序 4 销售业务的截止测试 16 销售截止测试的三条路线 1 1 2 2 3 3 销销售发发票发发运凭证证 账账簿记录记录 17 审计调整分录 审计调整分录是审计工作的一个重要组成部 分 是审计成果的一种体现 主要是针对以往审 计年度会计报表的调整分录 被审计的单位并未 在期后对账簿进行相应调整而引起的现审计年度 的审计调整分录 特点 从报表整体考虑 调整会计报表科目 坏账准备 未分配利润 重分类错误 18 主营业务收入审计案例1 案情2 注册会计师于2010年12月5日 在审查A公司2010年 11月份的主营
9、业务收入时 发现以前盈利的甲产品本月 却发生了亏损 注册会计师怀疑可能有问题 于是调阅 了 主营业务收入 明细账 主营业务成本 明细账与 库 存商品 明细账等 发现11月有7台甲产品成本已结转 主营业务收入和应交增值税却未核算 为了进一步查明 此事 注册会计师抽查了11月份甲产品的发票存根 出 库单 查明11月已销售给D公司的7台甲产品已开出发票 货于11月20日发出 货款为280 000元 增值 19 税为47 600元 为了查明该款是否收到 注册会计师调 阅了11月 银行存款日记账 发现11月5日摘要栏记录 为 预收D公司的货款 检查其收款凭证 会计分录为 借 银行存款 327 600 贷
10、 预收账款 327 600 该收款凭证后附单据为进账单一张 20 问题 根据企业会计制度的规定 预收货款方式销售商 品应在交货时确认收入 并核算增值税 该公司未按规 定核算收入及税金 从性质上讲 属于偷税行为 处理 注册会计师应提请该公司调整会计处理 并及时 补交税金 调账 由于本月发现上月错弊 应编制如下调整分录 借 预收账款 327 600 贷 营业收入 280 000 应交税费 应交增值税 销售税额 47 600 21 主营业务收入审计案例2 案情3 注册会计师于2010年11月5日 在审查A公司10月 份收入业务时 发现该公司与D公司签订了来料加工合 同 合同中规定 加工费8000元
11、增值税1360元 通 过银行转账支付 审查A公司银行存款收款凭证 收款 凭证上的会计分录为 借 银行存款 9360 贷 其他应付款 9360 22 问题 根据企业会计制度规定 A公司加工费收入应作 为主营业务收入 而该公司将加工费收入记入 其他 应付款 贷方 隐瞒了收入 偷漏了增值税 同时由 于收入虚减 引起利润虚减 本年所得税将少交 处理 注册会计师应提请该公司调整会计处理 并及 时补交税金 调账 由于本月发现上月错弊 应编制如下调账分录 借 其他应付款 9360 贷 营业收入 8000 应交税费 应交增值税 销项税额 1360 23 第四节第四节 应收账款的审计应收账款的审计 一 审计目标
12、 一 审计目标 1 应收账款是否存在 存在认定 2 应收账款是否归被审计单位所有 权利和义务认定 3 应收账款及其坏账准备的记录是否完整 完整性认定 4 应收账款是否可收回 坏账准备的计提方法和比例是否恰当 计提是 否充分 计价和分摊认定 5 应收账款及其坏账准备期末余额是否正确 计价和分摊认定 6 应收账款及其坏账准备的列报是否恰当 与列报相关的认定 24 二 主要审计程序 二 主要审计程序 获取或编制应收账款明 复核其加计数是否正确 取得或编制应收账款账龄分析表 并进行必要的复核和账龄分析 函证应收账款 验证其真实存在性和余额的正确性 审计程序审计程序 25 函证应收账款 函证的范围和对象
13、 1 选择函证方式2 函证的时间和控制3 函证结果差异的分析 4 26 Diagram 内部控制强弱 函证方式 大额或账龄较 长 的项目 与债务人发生 纠 纷的项目 关联方项目 主要客户项目 交易频繁但期末 余额较小的项目 可能产生重大错 报或舞弊的非正常 的项目 Text Text 函证的范围和对象 1 重要性 函证结果 27 Which one 28 1 1 积极的函证方式 积极的函证方式 注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函 2 2 消极的函证方式 消极的函证方式 如果采用消极的函证方式 注册会计师只要求被询证者 仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函 选择函证方式2 29
14、 积极式函证消极式函证 要求被询证者在所有情况下必须回 函 确认询证函所列示的信息是否 正确或填列询证函要求的信息 要求被询证者仅在不同意询证函列示 信息的情况下才予以回函 以下情况 最好采用积极式函证 1 个别账户的欠款金额较大 2 有理由相信对欠款可能存在争议 差错等问题 当同时存在以下条件时 可以采用消 极式函证 1 重大错报风险评估为低水平 2 涉及大量余额较小的账户金额 3 预期不存在大量的错误 4 没有理由相信被询证者不认真对待 函证 综合使用积极式和消极式函证 对于大金额账项采用积极式函证 对于小金 额账项则采用消极式函证 项目 要求 运用 协调 30 时间 以资产负债表日为截止
15、日 充分考虑复函时间 在 期后适当时间内实施函证 控制 注册会计师直接控制函证信的发出和收回 对于因 无法投递而退回的信函要进行分析 研究 处理 查明是 由于被函证者地址迁移 差错而致使信函无法投递 还是 这笔应收账款本来就是一笔假账 如果被询证者以传真 电子邮件等方式回函 CPA应直接接收 并要求被询证者 寄回询证函原件 肯定式无回函应采用追查程序或替代审计程序 1 检查销售合同或协议 销售发票副本及发运凭证 2 检查期后收款记录 函证的时间和控制3 31 产生差异的原因 记账差错 记账产生的时间差 舞弊行为 记账产生的时间差包括 发函时 债务人已付款 债权人尚未收到 发函时 债权人货物已发
16、出并计入销售 债务人尚未收到 债务人已退货 债权人尚未收到 债务人对货物有争议 全部或部分拒付 函证结果差异的分析 4 32 函证案例 案情4 ABC公司于2010年4月委托立信会计师事务所审计该公 司2009年度会计报表 注册会计师海龙对截止2009年11月30日 的应收账款进行函证 复函中6个客户提出了以下问题 1 本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单 2 所欠余额400 000元已于2009年11月20日付讫 3 经查 贵公司11月30日的第25045号发票 金额为58 500 元 系目的地交货 本公司收款日期为12月10日 因此 函证 所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符 4 本公司曾于9月份预付货款1500 000元 足以抵付对账单 中所列两张发票的金额100 000元 5 所购货物从未收到 请问 针对顾客复函中提出的这些意见 注册会计师应采 取何种步骤进行处理 33 分析 7 1 此种情况下应该采取替代程序 主要是审查顾客订货 单 购销合同 发票副本 货运文件 收款凭证等文件和资料 验证构成应收账款的销售交易是否确实发生 2 这种情况可能由于时间差异造成的 注册会
