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1、企业会计准则第22号 金融工具的确认和计量 金融资产的定义和分类 定义 金融资产属于企业资产的重要组成部分 主要包括 库存现金 银行存款 应收账款 应 收票据 其他应收款 股权投资 债权投资和衍 生金融工具形成的资产等 金融资产的定义和分类 企业在初始确认时就应按照管理者的意图 风险 管理上的要求和资产的性质 将资产分为以下四 类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售金融资产 金融资产的定义和分类 要求 上述分类一经确定 不应随意变更 第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类 后面的三类之间也不能随意重分类 后面三类金融资产
2、之间重分类的要求 如 持有至到期投资 在符合条件的情况下 可 以重分类为可供出售金融资产 可供出售金融资 产也可以重分类为持有至到期投资 但同样要符 合一定的条件 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 一 内容 1 交易性金融资产 2 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产 第二个内容实务上也通过 交易性 金融资产 科目核算 交易性金融资产 满足下列条件之一的金融资产 应划分为交易性 金融资产 1 取得金融资产的目的主要是为了近期内出 售 如以赚取差价为目的购入的股票 债券 基 金等 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合 的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短期
3、获利方式对该组合进行管理 3 属于衍生工具 但是 被指定为有效套期 关系中的衍生工具除外 指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产 只有在满足下列条件之一时 才能作相应的指定 1 该指定可以消除或明显减少由于该金融资 产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确 认和计量方面不一致的情况 2 企业风险管理或投资策略的正式书面文件 已载明 该项金融资产组合或该金融资产和金融 负债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并 向管理人员报告 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 注意 不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产 在活跃市场中没有报价 公
4、允价值不能可靠计量 的权益工具投资 不得指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 二 核算 1 初始计量 1 按公允价值进行初始计量 交易费用计入 当期损益 记入 投资收益 科目的借方 交易费用 是指可直接归属于购买 发行或处 置金融工具新增的外部费用 注意 四类金融资产中 只有第一类金融资产的 交易费用是计入当期损益的 后面三类都是要计 入其自身的入账价值 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 二 核算 1 初始计量 2 支付的买价中包含已宣告但尚未发放的现 金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目
5、分别记入 应收股利 和 应收利息 科目 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 会计分录 借 交易性金融资产 成本 公允价值 应收股利或应收利息 买价中所含的现金 股利或已到付息期尚未领取的利息 投资收益 交易费用 贷 银行存款等 实际支付的金额 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 二 核算 2 后续计量 1 在持有期间取得的现金股利或利息 应当 确认为投资收益 借 应收股利或应收利息 贷 投资收益 2 资产负债表日 按公允价值进行后续计量 公允价值变动计入当期损益 借 交易性金融资产 公允价值变动 贷 公允价值变动损益 或相反的处理 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的
6、金融资产 二 核算 2 后续计量 3 处置金融资产时 售价与账面价值之间的差 额确认为投资收益 同时调整公允价值变动损益 借 银行存款 实际收到的金额 贷 交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益 差额 或借方 以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产 二 核算 2 后续计量 同时 将原记入 公允价值变动损益 科目的累计公 允价值变动额转出 借 公允价值变动损益 贷 投资收益 或相反的处理 注意 该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损 益转为已实现的损益 该笔分录只影响投资收益的 金额 对企业的利润总额没有影响 课堂练习题 1 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 下列
7、有关业务中 应贷记 投资收益 的有 A 被投资方宣告持有期间获得的股票股利 B 被投资方宣告持有期间获得的现金股利 C 被投资方宣告持有期间获得的债券利息 D 资产负债表日 持有的股票市价大于其账面价 值 E 企业转让该金融资产收到的价款大于其账面价 值 BCE 课堂练习题 2 某股份有限公司于2010年3月30日 以每股12 元的价格购入某上市公司股票50万股 划分为交 易性金融资产 购买该股票支付手续费等10万 元 5月22日 收到该上市公司按每股0 5元发放 的现金股利 12月31日该股票的市价为每股11 元 2010年12月31日该交易性金融资产的账面 价值为 A 550万元 B 57
8、5万元 C 585万元 D 610万元 A 课堂练习题 3 20 1年初 甲公司购买了一项公司债券 该债 券票面价值为1 500万元 票面利率为3 剩余 年限为5年 划分为交易性金融资产 公允价值 为1 200万元 交易费用为10万元 20 1年末按 票面利率3 收到利息 20 1年末将债券出售 价款为1 400万元 则该交易性金融资产影响 20 1年投资收益的金额为 A 200万元 B 235万元 C 245万元 D 135万元 B 课堂练习题 4 甲上市公司按季计提利息 2010年有关业务如 下 1 1月1日以短期获利为目的从二级市场购入 乙公司2009年1月1日发行的一批债券 面值总 额
9、为100万元 利率为6 3年期 每半年付息 一次 取得时公允价值为115万元 其中包含已 到付息期但尚未领取的2009年下半年的利息3万 元 另支付交易费用2万元 款项均以银行存款 支付 课堂练习题 借 交易性金融资产 成本 112 应收利息 3 投资收益 2 贷 银行存款 117 2 1月10日收到2009年下半年的利息3万元 借 银行存款 3 贷 应收利息 3 课堂练习题 3 3月31日 该债券公允价值为122万元 借 交易性金融资产 公允价值变动 10 贷 公允价值变动损益 10 4 3月31日 按债券票面利率计算利息 借 应收利息 1 5 100 6 3 12 贷 投资收益 1 5 课
10、堂练习题 5 6月30日 该债券公允价值为98万元 借 公允价值变动损益 24 122 98 贷 交易性金融资产 公允价值变动 24 6 6月30日 按债券票面利率计算利息 借 应收利息 1 5 贷 投资收益 1 5 7 7月10日收到2010年上半年的利息3万元 借 银行存款 3 贷 应收利息 3 课堂练习题 8 8月1日 将该债券全部处置 实际收到价 款120万元 其中包含1个月的利息 借 应收利息 0 5 100 6 1 12 贷 投资收益 0 5 借 银行存款 120 交易性金融资产 公允价值变动 14 贷 交易性金融资产 成本 112 应收利息 0 5 投资收益 21 5 借 投资收
11、益 14 贷 公允价值变动损益 14 持有至到期投资 一 内容 定义 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额 固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到 期的非衍生金融资产 特征 1 回收的金额是固定或是可以确定的 到期日是明 确的 2 有明确的意图和能力持有至到期 3 非衍生的金融资产 持有至到期投资 注意一 存在下列情况之一的 表明企业没有明确 意图将金融资产持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资 机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成 本的金额
12、清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至 到期的情况 持有至到期投资 注意二 存在下列情况之一的 表明企业没有能力 将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资 提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 2 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该金融 资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资 产投资持有至到期的情况 持有至到期投资 注意三 持有过程中的出售或重分类 如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期 投资总额的比例较大 那么剩余的持有至到期投资 就应该重分类为可供出售金融资产 这个 较大 的比例 实务或
13、是考试中通常指的是10 重分类时 可供出售金融资产按照公允价值来计量 结转的持有至到期投资是其摊余成本 公允价值 和摊余成本之间的差额 一律记入 资本公积 其他资本公积 科目 不论公允价值是高于摊余成 本还是低于摊余成本 持有至到期投资 二 核算 1 初始计量 三个要点 1 持有至到期投资初始确认时 应当按公允价值 计量 相关交易费用计入初始确认金额 持有至到期投资有三个明细账 即 成本 利息调整 和 应计利息 持有至到期投资 二 核算 1 初始计量 三个要点 初始计量涉及到的主要是 成本 和 利息调整 两个明细账 成本 明细中登记的是面值 支 付的银行存款是为取得投资发生的对价 含支付的 交
14、易费用 两者的差额倒挤记入 持有至到期投 资 利息调整 科目 由此可以看出 交易费用是倒挤记入了 持 有至到期投资 利息调整 科目 实际上就是计 入了持有至到期投资的初始入账金额 持有至到期投资 二 核算 2 实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领 取的债券利息 应当单独确认为应收项目 应收 利息 借 持有至到期投资 成本 面值 利息调整 差额 应收利息 支付价款中包含的已到付息期尚 未领取的利息 贷 银行存款等 实际支付的金额 持有至到期投资 二 核算 假设一项债券 其面值100万 买价为85万 其中5 万为已到期未领取的利息 另支付交易费用3万 借 持有至到期投资 成本 100 应收利息
15、5 贷 银行存款 88 持有至到期投资 利息调整 17 收取利息时 借 银行存款 5 贷 应收利息 5 课堂练习题 4 企业将持有至到期投资部分出售 应将该投资的 剩余部分重分类为可供出售金融资产 并以公允价 值进行后续计量 在重分类日 该投资剩余部分的 账面价值与其公允价值之间的差额 应计入的会计 科目是 A 公允价值变动损益 B 投资收益 C 营业外收入 D 资本公积 D 课堂练习题 5 某股份有限公司于2010年4月1日购入面值为1 000 万元的3年期债券并划分为持有至到期投资 实际支 付的价款为1 100万元 其中包含已到付息期但尚未 领取的债券利息50万元 另支付相关税费5万元 该
16、 项债券投资的初始入账金额为 A 1 105万元 B 1 100万元 C 1 055万元 D 1 000万元 C 答案解析 初始入账金额 1 100 50 5 1 055 万元 具 体分录为 借 持有至到期投资 成本 1 000 利息调整 55 应收利息 50 贷 银行存款 1 105 可供出售金融资产 一 内容 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可 供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以 外的金融资产 1 贷款和应收款项 2 持有 至到期投资 3 以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产 可供出售金融资产 二 核算 1 初始计量 三个要点 1 可供出售金融资产按公允价值进行初始计量 交易费用计入初始确认金额 可供出售金融资产是股票投资的 发生的交易费 用记入 可供出售金融资产 成本 科目中 如果是债券投资 处理思路与持有至到期投资一 样 要设置 成本 利息调整 等明细科目 交易费用记入 利息调整 明细 成本 明细登 记债券的面值 可供出售金融资产 二 核算 2 企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包 含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚 未领取的债券利息
