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1、回忆与评介AICPA关于财务会计概念的研究一、引言2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计原则），以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训关于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。因此本文以“回忆与评介”为题
2、，简要地对美国早期（FASB往常）制定财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回忆与评介。作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部治理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关系集团（报告使用者）的信息不对称。因此，由会计准则规范的财务报告在一定程度上能够保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于查找信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的差不多概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国会计评论发表由美国会计学会组织撰写的公司财务报表所依据的会计原
3、则的暂行讲明（1）以后，引起了热烈的争论。争论要紧表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并查找其中被普遍认可的方法的标准。因而差不多概念、差不多原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的公司会计准则导论（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号），其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的暂行讲明为开端，对其中的差不多概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所讲：“我们尝试将会计的差不多概念交错在一起，而不是像暂行讲明那样表
4、述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的讲明。在那个地点，会计理论被视为一个凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，而且假如情愿的话，能够用准则的形式予以紧凑地表达出来”（Paton/Littleton，1940）。因此毫不夸大地讲，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的差不多要求。现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告（目前生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、进
5、展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，依照CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。如此，我们在研究CF的历史进展时，会计理论界的意见，比如上述公司会计准则导论，怎么讲只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回忆与评介在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力
6、则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在专门大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。那个地点再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们能够从美国用于指导公认会计原则（GAAP）的基础理论、差不多概念直到当前的财务会计概念框架的进展历程中找到证据。存在于19361959年的会计程序委员会（CAP）是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献会计研究公报（ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报
7、并不是在研究的基础上产生的，而只是是把不同的惯例进行评比、并选择其中为多数实务界所同意的内容。没有理论依照导致委员们的意见经常各执一词，结果只能给予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采纳不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的差不多理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究打算，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会（SEC）不同意会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时刻去研究会计差不多理论；另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了公司财务报表所依据的会计原则的暂行讲明，并于19
8、41至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后尽管增加到21人，而其成员差不多上注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们可能除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订差不多会计理论的设想。“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的会计研究公报导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：会计研究公报的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被
9、会计原则委员会取代的重要缘故之一。美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则（美国称为“公认会计原则”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会给予该机构的权威（Evans，2003）。因此，回忆美国会计准则制定的过程，用于制定准则的差不多理论始终受到会计界的关注。三、会计原则委员会（APB）研究CF的回忆与评介（一）对会计研究论文集第1号（ARS No1）与第3号（ARS No3）的评介美国注册会计师协会决定以会计原则委员会（APB）取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计差不多理论的研究，因而成立了由
10、专家学者组成的会计研究部（ARD），会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书（APB Opinions）；会计研究部则通过理论研究来支持并进展“意见书”（APB Opinions），这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措（2）。依照美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的差不多会计假设（basic postulates）和建立在差不多假设之上的“公允的一系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下，会计研究论文集第1号（ARS No.1）“差不多会计假设”（Moonitz，1961）和会计研究论
11、文集第3号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计原则”（SprouseMoonitz，1962）先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的公司会计准则导论（PatonLittleton，1940）后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同（前者以假设为起点，而后者以目标为起点），而且当时就未被会计原则委员会所同意，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却能够在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1
12、号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采纳规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于专门少受人重视的地位。事实上，真理并可不能过时，有些观点需要通过长时期的历史检验。假如要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。这两份研究报告发表后，总的来讲是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探究性质”（in part of a speculative and attentive nature）因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡献”，只
13、是“它们过于激进，同在现在被同意的现行公认会计原则差异太大”，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定（3）。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。我认为，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和PatonLittleton（1940）相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：第一，在提出差不多假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的阻碍，把差不多会计假设分为A BC三个层次，它们分不是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。作者提
14、出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体（经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体）；A-4时刻分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体（似与A-3重复，而那个地点指特定单位或主体会计过程的结果）；B-4临时性；C-1持续性；C-2客观性；C-3二致性；C-4稳定的单位；C-5披露。例如：从第一层次（A层次）的“数量化假设”（它是基于有助于制定经济决策的需要）引发了第二层次（B层次）的“财务报表”假设；从第一层次的“交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格”假设；从第一层次的“时刻分期”假
15、设引发了第二层次的“临时性”假设（由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和今后的期间分配）。第二，Moonitz提出的“市场价格”假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和以后的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行价值）、以后价格（如利用以后现金流量和现值技术形成的公允价值）。（4）这一差不多观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所同意，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）十分接近！第三，有人批判当时Moonitz撰写差不多会计假设的一个失误是没有
16、涉及会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。（5）事实上，从假设为起点依旧以目标为起点，是人们探究财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会给予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。况且，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，只是他用的术语不是目标（objectives）而是职能（Functions）。Moonitz从会计职能（目标）给出了新的会计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的资源；（2）反映在这些主体中资源的要求权；（3）对这些资源、要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定
