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1、上市公司若干会计问题（讨论稿）浙江天健会计师事务所第一部分第二部分第三部分第四部分第五部分 返回第一部分 关于四项资产减值预备的计提一、关于与集团公司内部企业间的应收款项坏账预备的计提问题在35号文出台往常，工业企业财务制度、商品流通企业财务制度规定，坏账预备按应收账款的35计提，由于这一比例对损益的阻碍相对来讲不大，因此，对与集团公司内部企业的应收账款是否要计提坏账预备的问题并不凸现。35号文出台以后，坏账预备按应收款项计提（将其他应收款纳入了计提范畴），坏账预备的计提比例也有了下限规定（事实上多数上市公司提取坏账预备比例均在5%以上），集团公司内部企业的应收账款是否计提坏账预备，可能对损益
2、产生相当大的阻碍，这也因此成为我们不容回避的一个问题。有的同志认为，对纳入合并报表范围的应收款项计提坏账预备，导致合并净利与母公司净利相异，为了消除该等差异，对纳入合并范围的应收款项，在编制母公司会计报表时，依旧不计提坏账预备为好。我们认为欠妥，理由有二：一是依照财政部印发的合并报表暂行规定，合并净利等于、小于或大于母公司净利，差不多上正常的。为保持合并净利与母公司净利相等以及节约合并抵消调整分录，对纳入合并范围的应收款项不予计提坏账预备，理论上专门难讲得过去。诚然，35号文件也规定，对某些金额较大的应收款项不计提预备，能够在报表附注中披露其理由，但这并不构成仅仅对集团内部企业应收款项不计提坏
3、账预备的理由。二是依照35号文的规定，与集团公司内部企业的应收款项应属于不能全额提取坏账预备的范围，但这并不是讲明了与集团公司内部企业间的应收款项能够不计提坏账预备。35号文又指出：公司关于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账预备。应该讲，作为独立法人，集团公司的内部企业，与集团公司的其他内部企业间的往来的可收回性，与集团公司以外的企业间的往来并无二致，计提坏账预备的目的确实是使应收款项贴面净值接近实际可收回的应收款项，因此，我们认为与集团公司内部企业间的应收款项与集团公司以外企业的内部往来，应按照相同的政策计提坏账预备。以上均是对单个集团公司内部的企业而言，关于合并会计报表，集团公司内
4、部往来按合并会计报表暂行规定应予以抵销，相应地，坏账预备亦应按抵销后的应收款项予以调整。二、关于短期投资跌价预备的计提问题会计制度规定，短期投资应采纳成本与市价孰低计价，中期期末或年终了，应按市价低于成本的数额计提短期投资跌价预备。我们认为，对不同内容的短期投资，其跌价预备的计提应有所不同：（1）对有市价的短期股票投资和短期债券投资，应依照上述原则按期末市价来比较、计提短期投资跌价预备；（2）对没有市价的其他短期投资中的托付金融机构贷款，一般不计提跌价预备，逾期的例外；（3）对同样没有市价的其他短期投资中的短期合作经营，由于事实上质上是贷款性质，仅以固定投资收益代替利息收入，因此，假如期限较短
5、且又在正常履行合同的，可不考虑计提跌价预备；如逾期，则将其转入其他应收款，并依照其可收回程度考虑提取必要的坏账预备。至于短期投资跌价预备的计提方法，按照企业会计准则-投资及其指南的规定，短期投资的成本与市价孰低，可按投资总体、投资类不或单项投资计算并确定跌价损失预备，假如某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10及以上），则应以单项投资为基础计算并确定应计提的跌价损失预备。显然，按照单项投资计提短期投资跌价预备最为稳健。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按会计报告日证券市场上的收盘价格作为市价（证券公司、证券基金采纳期末当日均价）。按投资总体计算的成本与市价孰低，是指控短期投资
6、的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失预备的方法。按投资类不计算的成本与市价孰低，是指按短期投资的类不总成本与相同类不总市价孰低计算提取跌价损失预备的方法。那个地点的类不一般为股票类、债券类等。按单项投资计算的成本与市价孰低，是指按每一短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价损失预备的方法。上市公司可选择使用上述三种方法，但一经选用，不得随意改变，应遵循一贯性原则。这也同新会计法第18条规定：各单位采纳的会计处理方法，前后备期应当一致，不得随意变更；相一致。三、关于长期投资减值预备计提问题长期投资减值预备的计提方法不同于短期投资跌价预备。按照企业会计准则-一投资和股份有限公司会计制度的规定，企业在中
7、期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查，假如由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等缘故导致其可收回金额低于贴面价值，同时这种降低的价值在可预见的以后期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值预备。具体地讲：（一）对有市价的长期投资，是否应当计提减值预备，能够依照下列迹象推断； 1. 市价持续2年低于账面价值。2. 该项投资暂停交易1年。3. 被投资单位当年发生严峻亏损。4. 被投资单位持续2年发生亏损。5. 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。（二）关于无市价的长期投资。是否应当计提减值预备，能够依照下列迹象推断：1. 阻碍被投资单
8、位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。2. 被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严峻恶化。3. 被投资单位所从事产业的生产技术或竞争者数量等因素发生变化，被投资单位已失去原有竞争能力，从而导致财务状况发生严峻恶化。4. 被投资单位的财务状况、现金流量发生严峻恶化，如进行清理整顿、关停并转、清算等。因此，我们认为，对长期国债和长期债券等一般可不考虑计提减值预备；关于随时可变现的上市公司流通股股票投资等，除非预备持有时刻超过一年，否则应调整至短期投资项目，并按规定计
9、提相应的短期投资跌价预备；关于长期股权投资，一般应以按成本法核算的部分计提减值预备，因为对按权益法核算的被投资企业部分，其能够可能的减值情况已体现在权益增减上，除非政治或法律环境变化，税收、贸易法规的颁布或修订以及在期中发生灾难等缘故可能导致以后期间出现严峻亏损，否则，一般不再另行考虑计提减值预备。实际工作中有一种例外，即关于严峻亏损而又持续经营的全资子公司，因长期股权投资减至零为止，而最终母公司将承担该干公司的全部亏损，因此，应计提长期投资减值预备。而关于严峻亏损但非持续经营的全资子公司，则应将母公司的长期股权投资的净额冲减至零为止，余额作投资损失处理。而关于有限公司性质的子公司，若出现严峻
10、亏损的情况，按照公司法的规定，在长期股权投资减至零后，可不再计提长期投资减值预备。四、关于长期股权投资处理的会计处置问题以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，在会计核算时，按照发生的投出资产评估净增值扣除以后应交所得税后的余额，暂计入资本公积，但在处置该项长期投资时，有以下几种处理方法：1. 处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；同时按实现的原计入资本公积预备项目的金额，直接转入盈余公积，不通过利润表。理由是：国际会计准则关于固定资产重估价的处理是，当资产重估价预备实现时，直接从重估价盈余转入盈存收益，不必通过利润表。2. 处
11、置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益：同时按已实现的原计入资本公积预备项目的金额，转入损益，通过利润表。理由是：既然当初投资时公允价值小于账面价值的差额是计入损益的，当公允价值大于贴面价值的差额差不多实现时，也应按同一处理原则，转入损益；同时，也与税法计算应纳税所得额保持一致，便于税收征管。 3. 处置该项长期股权投资时，处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；原计入资本公积预备项目的金额转入资本公积中的其他资本公积转入明细科目，持按规定程序转增资本时，再转入实收资本（或股本）。上述几种方法在国际上均有国家采纳，我国会计准则采纳了第三种方法。五、关于因计提四项预备而
12、导致未分配利润出现红字的处理问题在贯彻35号文件中，一些股份有限公司可能会因四项资产减值预备的会计政策变更追溯调整而导致往常年度未分配利润出现红字。一个专门普遍的例子确实是，假定上市公司往常年度只按照行业财务制度的规定计提坏账预备，而历年又无结余的未分配利润，1999年实行计提35号文规定的四项预备的会计政策并追溯调整，未分配利润期初数即会出现红字。未分配利润出现红字的实质即是往常年度利润超分配。超分配表现在：或超分现金股利，或超分股票股利，或超提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积，也可能兼而有之。关于超提法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积的，企业会计准则-会计政策、会计可能变更和会计
13、差错更正及 35号文均已要求将超提部分如数冲回，但关于超分的现金股利和股票股利以及多交的所得税，未作规定，在追溯调整中，因这类项目具有不可逆转性，其差额只能列入未分配利润。接下来的问题是，上市公司如因计提四项预备而导致期初未分配利润出现红字，当年的利润分配如何处理？对此，目前有三种观点：第一种观点认为，该等红字出现，并非是经营亏损，往常年度明明是有利润的，并作了分配，本年计提两金依旧按本年净利润的一定比例提取，账面的未分配利润红字应用提了两金以后的利润来弥补。第二种观点认为，该等红字出现，与未弥补亏损并无质的区不。以后年度实现净利润，首先应弥补未分配利润红字，然后再按公司章程的规定，以弥补红字
14、后净利润为基数，按一定比例，提取法定公积金和任意盈余公积金。例如，某上市公司 1999年报表期初未分配利润-1000万元， 1999年度实现净利为2000万元，假定公司章程规定，提取法定公积金和法定公益金比例各为10，那么，在第一种观点下，1999年度应提取 2000 20%400万元的公积金和公益金，在第二种观点下， 1999年度应提取（20001000） 20200万元的公积金和公益金。第三种观点认为，用以后年度的税后利润来弥补，可能会使新股东的利益 直同意损，因此用盈余公积来弥补亏损也是一种方法，在盈余公积不足以弥补亏损时，再以税后利润来弥补。以上三种观点，请大伙儿讨论。这一问题的核心是
15、，不同方式下对新老股东利益爱护是不相同的。关于利润分配问题，兹节录两处现行法规依据，供大伙儿分析：依据 1依照企业财务通则第 32规定：“企业的利润按照国家规定做相应的调整后，依法缴纳所得税。缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：1. 弥补被没收财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款；2. 弥补企业往常年度亏损；3. 提取法定公积金。4. 提取公益金。5. 向投资者分配利润。”依据2公司法第177条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。公司法定公积金不足以弥补上一年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司在从税后利润中提取法定公积金后，经股东会决议，能够提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金、法定公益金后所余利润，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。股东会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金、法定公益金之前向股东分配利润的，必须将违反规定分配的利润退还公司。”六、关于四项预备计提与所得税会计关系问题 企业利润的计算确定，总是建立在一定的会计政策基础之上，存货等四项预备到实施与否，必定会带来不
