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1、第十五章借款费用的核算一、借款费用的定义和内容 1.因借款而发生的利息是指企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生利息，以及承担带息债务应计的利息。2.因借款而发生的折价或溢价的摊销主要是指发行债券发生的折价或溢价的摊销。3.因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。 4.因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动而对外币借款本金及期利息的记账本位币金额产生的影响金额。 【例题1多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。（2006年考题）A.发行公司债券时发生的折价B.发行公司债券时发生的金额较小的发行费用C.发行公司债券发生的利
2、息D.发行的公司债券发生的汇兑损失E.发行公司债券时发生的溢价【答案】BCD【解析】借款费用包括利息、溢折价的摊销额、辅助费用和汇兑损益，但是溢折价不属于借款费用，所以选项“A和E”不正确。二、借款费用的确认和计量借款费用的确认如下图所示。（一）应予资本化的资产范围和借款范围借款费用应予资本化的资产范围是符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。【例题2多选题】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。A经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性
3、房地产B需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货C经营性租赁租入的生产设备D经过相当长时间自行制造的生产设备E. 经过2年时间的生产活动才能达到可销售状态的存货【答案】ABDE 【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。 （二）借款费用开始资本化时点的确定借款费用只有同时满足以下三个条件时，才能开始资本化，计入相关资产的成本。1.资产支出已经发生资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生
4、的支出。2.借款费用已经发生指已经发生了用于相关资产的购建或生产的借款的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始主要是指资产的实体建造生产活动，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行建造生产活动的情况，如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动等。【例题3单选题】甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建
5、造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为( )。 A3月5日 B3月15日 C3月16日 D3月31日 【答案】C【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到3月16日，
6、专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。（三）借款费用的具体确认原则对于因专门借款和一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销确认原则为：在资本化期间内，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销应当于发生当期确认为费用。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。汇兑差额确认原则为在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入相关资产的成本。辅助费用的确认原则为专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以
7、资本化，计入相关资产的成本；之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。（四）借款费用资本化金额的确定企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。1.利息资本化金额的确定按规定，利息资本化金额仅限于资本化期间内。应予资本化的利息金额根据借款的类别不同分为专门借款和一般借款。（1）专门借款 专门借
8、款利息费用的资本化金额专门借款实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。【例题4单选题】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2009年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该
9、项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为()万元。A20B45C60D15【答案】D【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。2009年度应予资本化的利息金额=20006%2/12-10003%2/12=15（万元）。（2）一般借款 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款
10、本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【例题5单选题】某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项，本金为1000万元，年利率为9%，两年期。该企业另借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。A.7.00
11、% B.7.52% C.6.80% D.6.89%【答案】B【解析】资本化率=（8008%+5006%6/12）（800+5006/12）100%=7.52%。【例题6单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款4000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出3600万元。2008年1月1日，该企业又取得一般借款1000万元，年利率为6%，当天发生建造支出600万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（）万元。 A.1.5 B.3 C.4.5 D.7.5【答案】B【
12、解析】2008年1月1日发生的资产支出600万元只占用一般借款200万元， 2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用=20063/123（万元）。计算利息时，如果所涉及的借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。具体的计算可参照本章第二节，如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。在资本化期间内，每一会计期间的
13、利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。2. 借款辅助费用资本化金额的确定按企业会计准则第22号金融工具确认和计量执行，将辅助费用计入负债的初始确认金额。3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。（五）借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，
14、借款费用的资本化应当继续进行。 （六）借款费用资本化的停止当所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用，计人当期损益。所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3.继续发生在所购建或生产的符
15、合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。三、借款费用的账务处理企业发生的借款费用（包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等），应按照规定，分别计入有关科目1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。2.属于生产经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规
