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1、合并会计报表中内部存货交易的抵销方法 伴随着知识经济和信息时代的到来，人才流失已经发展成为企事业单位无法回避的问题。以教育系统为例，山西省近20所高校，有1400多名教师调离原校，青年教师占调出总数的70%。在调出教师中有博士和硕士学位的比例也在逐渐增长，1991年为7.3%，1996年为50.6%。面对如此严重的人才流失问题，处于旋涡之中的企事业单位再也不应坐以待毙，而应积极出击，迎接这场激烈的人才争夺战。 职业生涯设计有助于提升员工对组织的忠诚度 国务院近日发布的一份人力资源报告表明：缺乏针对员工职业生涯发展的相关计划在中国已经成为一种普遍现象。在被调查的样本企业中，仅有274家有明文规定
2、员工职业生涯发展规划，占有效总样本的15%。其中只有132家按规划行事，占有效总样本的7.2%;不能按制度执行的企业则有142家，占有效样本的7.8%。与此同时正在建立、拟建立或没有员工职业生涯发展规划的企业高达1550家，占有效总样本的85%。这种现象势必殃及中国企业的凝聚力和吸引力，从而对他们的竞争力构成伤害。为此，企业要帮助员工制定发展规划，通过职业生涯设计规划实现人力资源战略与企业总体战略、个人发展和组织发展的统一。具体措施是： 1.建立本企业的人力资源档案。通过日常绩效考核及专门的人才评价活动了解员工现有的特长、绩效、经历和志趣，评估出员工在专业技术、管理和 创业开拓方面的活力。 2
3、.鼓励和帮助员工妥善制定个人的发展计划，并就此向员工提供咨询，散发各种指导材料。 3.保持上下级沟通渠道的畅通。经常开展纵向对话，直接了解下级的进展与不足，适时调整、修正原定计划。 重视员工培训，使其人力资本增值 企业要创造更多的效益，必须对员工进行多方位的培训：一是岗前培训。一方面是进行业务知识教育，另一方面是进行组织文化教育。二是岗位培训。岗位培训的重点是对员工业务能力的培养。三是转岗培训。这种形式实际上是通过支持员工个人发展、提升个人综合素质使员工感受到组织对其的忠诚。 构建组织文化，提升组织凝聚力 组织文化通过培育组织成员的认同感和归属感，建立起成员与组织之间的相互依赖关系，形成相对稳
4、定的文化氛围，以此激发出成员的主观能动性，为组织的共同目标而努力。第一，要充分利用一切宣传手段和工具，大张旗鼓的宣传组织文化的内容和要求，以创造浓厚的环境氛围。第二，树立榜样人物。榜样是组织精神和组织文化的人格化身和形象缩影，能以其特有的感染力、影响力和号召力为组织成员提供可以仿效的具体模本。第三，培训教育。有目的的培训教育能够使组织成员系统的接受和认同组织所倡导的精神和文化。 实施科学激励工程，建立有效的约束机制 1.期权激励 在传统的单纯的薪酬激励失效之后，期权激励或者说员工持股计划成了行之有效的激励手段之一。期权激励是组织把部分期权奖励给对组织做出重大贡献的员工;员工持股计划是指员工认购
5、单位一定的股份。两者都使员工和组织有了共同的利益基础，更容易增强组织的凝聚力和向心力，从而实现个人目标和组织目标的统一。 2.培训激励 组织可以把培训机会作为奖励来鼓励那些核心员工或组织有突出贡献的员工。这样既使员工个人的人力资本得到升值，反过来也增强了其对组织的忠诚度。 3.约束机制 所谓约束机制，其本质是对员工的行为进行限定，使其符合企业发展要求的一种行为控制。它使得员工的行为始终在预定的轨道上运行。约束机制的核心是企业以KPI指标为核心的绩效考核体系和以任职资格体系为核心的职业化行为评价体系。通过以上两种体系的推行可以实现员工对组织的被动忠诚。最终形成良好的企业运作机制。 现实经济生活中
6、，由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。当内部 销售价格低于内部 销售成本时就出现了内部 销售亏损。为此，第27号国际会计准则合并财务报表和对附属公司投资的会计第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部 销售亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为，在抵销内部 销售亏损的同时要将亏损 销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨慎会计原则。然而，事实并非如此。众所周知，按现行会
7、计制度规定，当存货资产发生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部 销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值(合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部 销售企业该存货的账面价值V，而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额)。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部 销售亏损和相关的存 货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部 销售价格(以下用R表示)小于内部 销售成本(以下
8、用C表示)，产生内部 销售亏损(以下用K表示，K=C-R)的条件下内部存货交易的两种抵销方法。 一、内部存货交易的分析抵销法。 所谓内部存货交易分析抵销法(以下简称分析抵销法)，就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，分析抵销法的六种类型如下： 1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为： 借：主营业务收入R(该存货内部 销售价格) 存货K(该存货中的内部 销售亏损) 贷：主营业务成本C(该存货内部 销售成本) 内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价
9、值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。 例1某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部 销售价格10000元，其内部 销售成本12000元， 销售毛利率为-20%(10000-12000)/10000，内部 销售亏损2000元。 如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为： 借：主营业务收入10000 存货2000 贷：主营业务成本12000 2.本期购入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为： 借：主营业务收入R 贷：主营业务成本R 对企业集团而言，真正的
10、 销售收入是内部购入企业对外 销售该产品所取得的收入，真正的 销售成本是内部 销售企业该存货的 销售成本。所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品 销售收入(内部 销售企业已按该存货内部售价计入产品 销售收入);其二，虚增企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按该存货内部售价结转产品 销售成本)。故作上述抵销分录。 例1中，如果该交易在本期发生对外 销售，其中对外 销售的部分，按上述类型二处理;其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。 上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分(6000元)对外 销售，部分(4000元)转为本期期末存货。抵销分录为： 借：主营业务
11、收入6000 贷：主营业务成本6000 借：主营业务收入4000 存货800 贷：主营业务成本4800 4.上期转入的内部存货，全部转为本 期期末存货。其抵销分录为： 借：存货K 贷：期初未分配利润K 此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期期末存货价值。 上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为： 借：存货2000 贷：期初未分配利润2000 5.上期转入的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销分录为： 借：主营业务成本K 贷：期初未分配利润K 此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期
12、利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二，虚减企业集团本期产品 销售成本(内部购入企业已按低于内部 销售成本的售价结转本期产品 销售成本)。 上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外 销售。其抵销分录为： 借：主营业务成本2000 贷：期初未分配利润2000 6.上期转入的内部存货，本期部分对外 销售。其中对外 销售的部分，按上述类型五处理;转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。 例1中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分(6000元)在本期对外 销售，部分(4000元)转为本期期末 存货。其抵销分录为： 借：主营业务成本1200 贷：期初未分配利润1200 借：
13、存货800 贷：期初未分配利润800 显然，从理论上而言，当内部 销售价格小于内部 销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。 二、内部存货交易的综合抵销法 编制内部存货交易抵销分录时，除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货交易综合抵销法(以下简称综合抵销法)。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部 销售价格小于内部 销售成本时，综合抵销法包括以下三步： 1.假设上期转入的内部存货(即期初内部存货)，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型五，抵销分录为： 借：主营业务成本K(期初内部
14、存货中内部 销售亏损额) 贷：期初未分配利润K 2.假设本期购进的内部存货，本期全部对外 销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为： 借：主营业务收入R 贷：主营业务成本R 3.按期末内部存货(即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对外 销售的部分)中所包含的内部 销售亏损额，对前 两步假设进行调整。 借：存货K(期末内部存货中内部 销售亏损额) 贷：主营业务成本K 需要说明的是，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，无论企业集团的内部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。 三、
15、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证 下面，在内部 销售价格小于内部 销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。 例2某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司 销售产品给子公司，内部 销售价格20000元，内部 销售成本22000元， 销售毛利率为-10%，该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部 销售价格10000元，内部 销售成本13000元， 销售毛利率为-30%，本期子公司对外 销售该产品6000元，子公司期末存货计价方法为后进先出法(假设除上述交易外，该企业集团没有发生任何其他内部交易)。则期末内部存货价值为20000+(10000-6000)=24000元;期初内部存货中包含的内部 销售亏损额为2000元;期末内部存货中包含的内部 销售亏损额为3200元|2000 0(-10%)+(10000-6000)(-30%)| 1.按综合抵销法，其抵销分录如下： (1)假设上期转入的内部存货20000元，本期全部对外 销售。 借：主营业
