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1、对国际租赁会计准则的理解和思考裘 企 阳国际会计准则17租赁会计的初始本，批准于1982年，自1984年1月1日开始实施，1994年有所矫正，1997年批准了现在的修订本，后者对始自1999年1月1日及其后的会计期间有效。这个修订本的批准和实施，必将对我国租赁会计准则的制订产生重大的影响。本文不揣冒昧，提出对该准则的一些理解和思考。不妥之处，谨请识者指正。一、 主要修订内容1、在“租赁协议”的定义中，把“租金”改成了“一次或多次付款”。看来，即使某项交易的协议中并未使用“租金”这个用语，甚至其协议名称中无“租赁”字样，但只要是以付款为条件而让与某资产的使用权的，该交易就是租赁交易。 2、在坚持
2、以转让某资产的使用权作为租赁协议的特征的同时，增加了并不排除出租人同时还提供与运用和维护该资产相关的实质服务的规定。换句话说，关键不在于是否提供服务，而在于是否转让使用权。凡是转让使用权的，则不论提供服务与否，就都是租赁协议；凡是只提供服务而不转让使用权的，就不是租赁协议，而是服务合同。3、就判别某项租赁协议是否是融资租赁协议而言，其根本出发点仍是，随附于某资产的风险和报酬是否实质性地向承租人转移。但是，这次增加了体现这个出发点的一些指标，列述了八种使得某项租赁应归类为融资租赁的情况。4、就租赁协议的归类而言，提到了在协议更改情况下的或许需重新归类。5、引言中称，用“经济寿命”这个用语替代了“
3、有用寿命”。旨在强调表明，在讲某资产的寿命时，不限于其被一个承租人有效地使用的时间。但在正文中的第19、20两条中，仍沿用“有用寿命”一词。不过，引言中的解释也从一个侧面说明，租赁资产所有权的转让与否，并非该协议是否是融资租赁协议的判据。此外，两者的含义，的确是有区别的。6、关于“随机租金”，本准则明确了随机租金不包括在“最小租赁付款额”之内。7、关于承租人的“初始的直接费用”，以前未曾提及。这次规定为，承租人的初始直接费用应包括在被确认为该租赁协议项下的资产和负债的金额之内。8、在原先的准则中，有“毛现金出资额”和“净现金出资额”这两个用语。在本准则中，这两个用语被取消了。只采用“毛出资额”
4、和“净出资额”的用语。以某个固定的期回报率来分配财务收益时，其基础只有一个，就是“净出资余额”。也就是说，因所得税的减少或递延、补助金的取得以及杠杆租赁中的第三者资金供应等，而发生的现金流模式的改变，不再予以考虑。9、明确了对资产减损时的会计处理方法适用涉及资产减损的国际会计准则的规定。10、增加了五项对披露的新的要求，包括分三个时间段（一年以内、超过一年不超过五年和超过五年）披露承租人的租赁负债和出租人的毛出资额及与上述项目相关的财务费用，披露未来各次最小转租赁付款、累计准备金和出租人收入中所确认的随机租金。11、对售后回租下经营租赁的损益的会计处理，用不作为正文的附表作了解释。12、删除了
5、原先对杠杆租赁情况下会计处理方法的规定。二、 关于租赁的定义和分类首先，本准则从会计处理的角度出发，对租赁交易作了界定。什么是租赁呢？就是以对方付款为条件而把资产的使用权让与对方的交易，不论是否同时还提供服务，也不论最终是否还转让该资产的所有权。如果只提供服务，不转让使用权，那就不是租赁，而是服务，以服务合同体现。如果转让的是资产的所有权，而不只是其使用权，那也不是租赁，而是买卖，以买卖合同体现。当然，如果所涉及的资产不是实物，而是货币，则即使是转让其使用权的交易，也不是租赁，而是借贷，以借款合同体现。不过对此并无歧义，因而无需赘述。其次，本准则的重点，是对租赁分类的界定。从会计处理的角度出发
6、，租赁只有两类：融资租赁和经营租赁。没有第三类。什么是融资租赁呢？这里不主要地考虑交易的法律形式，也就是说，不套用规范此类交易的法律文件（例如，国际融资租赁公约）中的定义，而是着重于其实质和经济现实。对融资租赁的最严密的定义，是说它“实质性地转移随附于某资产的所有权的风险和报酬”。所谓“风险”，包括因能力闲置或技术老化而或有的损失，以及因经济环境变化而或有的回报波动；所谓“报酬”，是指在其经济寿命内使用该资产所预期的的盈利，以及该资产的残值的或有的升值。较为通俗的解释，是说承租人所付出的，是近似于该资产公允价值的金额和相关的财务费用；承租人所得到的，是在该资产的大部分经济寿命内使用该资产而获得
7、的经济利益。为了更直观地判别某项交易是否是融资租赁，本准则还列举了作为指标一些交易条件，具备其中之一的就是融资租赁。这些条件是：1） 租赁期末转让租赁资产的所有权；2） 租赁期末承租人有以远低于该资产公允价值的价格购买该资产的选择权；3） 租赁期限为该资产经济寿命的大部分；4） 承租人的最小租赁付款额的期初折现值不小于该资产的公允价值；5） 该资产只有该承租人才能不加重大改动而使用；6） 承租人若撤销该租赁协议就得赔偿出租人的损失；7） 该资产残值的贬值风险由承租人承担；8） 承租人若在租赁期满时续租，其租金远低于市场租金。本准则还对以土地和建筑物为租赁资产的租赁交易的分类，作了专门的说明。首
8、先，其分类方法同于其它类型的租赁资产；其次，土地有其特殊性，即，其经济寿命是无限的。因此，除非该租赁交易最终转让土地的所有权（而在我国，这一条根本不能成立），否则就不是融资租赁交易。那么，什么是经营租赁呢？很简单，凡是并非融资租赁的租赁，就是经营租赁。而所谓“并非融资租赁的租赁”，就是“不实质性地转移随附于某资产所有权的风险和报酬”的租赁。在这里，“不实质性地转移”，显然可能包括从根本不转移到有所转移的较大范围的交易条件，只要不是“实质性地转移”，就都应归类为经营租赁。而是不是“实质性地转移”，我们至少可以用上面所列的八个指标来判别。在这里，我们是否可以得出这样一个认识，即，把经营租赁视为融资
9、租赁的某种发展形式，未必妥当。把经营租赁视为完全不同于存在了几千年的传统租赁的另一种租赁，也未必妥当。这里所说的“传统租赁”，是指中华人民共和国合同法的租赁合同专章中所说的租赁，也是人们常说的的“实物租赁”（“实物租赁”之说颇不严密，因为任何租赁的标的物都是实物，融资租赁的标的物同样也只能是实物。“实物租赁”不应作为租赁分类的一个术语来使用）。总之，不存在同融资租赁和经营租赁并列的诸如传统租赁、出租、实物租赁之类的第三类租赁。这里还需指出，本准则中提到的转租赁、售后回租和卖主租赁（文本中称制造商或供应商为出租人的租赁），以及本准则所删除了的杠杆租赁，都不是同融资租赁和经营租赁并列的类别，也不只
10、是融资租赁专有的变通的交易形式，而是融资租赁和经营租赁所都可能有的变通的交易形式。这些变通，都发生在出租人取得租赁资产的环节上。所谓转租赁，在本准则中，仅仅是指本租赁协议中的承租人，是以同一资产为租赁物件的另一租赁协议中的出租人。所谓售后回租，仅仅是指承租人与出卖人是同一人。所谓卖主租赁，仅仅是指出租人同出卖人是同一人。所谓杠杆租赁，仅仅是指向出租人提供资金的贷款人中，有的对出租人无追索权，因而拥有部分租赁债权和租赁物件处分权。这些变通，都并不因此就使这些租赁成为另外的租赁类别。事实上，这些租赁都既可能是融资租赁，也可能是经营租赁。这一点也适用于我国一度流行的委托租赁，即向出租人提供资金的贷款
11、人对出租人完全没有追索权的租赁。此外，本准则还规定，如果某租赁协议更改了条款，则其分类应按所更改后的条款来再次判别。当然，对租赁资产的经济寿命或残值的估计的改变，或者因承租人违约而作的处理，并不导致对该租赁协议的新的分类。三、 关于其它定义关于“租赁协议的开始”。这里说的是一个日期。这个日期十分重要。正是在这一日，融资租赁协议的承租人开始在其财务报表中确认该租赁协议项下的资产和负债，融资租赁协议的出租人开始在其财务报表中确认该租赁协议项下的租赁应收款和残值。这一日期如何确定呢？根据本准则，应该是该租赁协议订立日或各方对该租赁协议主要条款的承诺日两者之中较早的那个日期。为什么这样规定呢？看来，其
12、用意是，要求在某租赁交易一旦事实上（而不是法律上）成立之日，就在各方的财务报表上予以反映。值得注意的是，这里对租赁协议开始的界定，同我国融资租赁合同中的常见的对起租日的界定，多半是不同的。关于“租赁期限”。定义租赁期限，从会计处理的角度看，是为了确定折旧年限和财务费用的摊销期间。由于国际上的融资租赁有续租选择权，因此，只要在一开始就能肯定承租人必将续租，则无论续租的条件如何，都应把续租期也计算在租赁期限之内。关于“最小租赁付款”。粗略地说，是指承租人在租赁期限内的应付款。确切地说，其中除了通常所理解的租金外，如果承租人在期末有廉价购买选择权，就还应包括该购买价；如果承租人或与其关联方就租赁资产
13、的残值向出租人提供了担保，就还应包括该担保金额。而这里所理解的租金，不包括先由出租人垫付然后由承租人向出租人偿付的随机租金、服务费用和税金。另外，为什么称“最小”租赁付款呢？恐怕是指约定的应付款，不包括随机租金和承租人违约时的额外付款（各种形式的违约金）。因为，这些金额在期初是不能确定的。关于“有担保或无担保的残值”。首先，什么是“残值”？残值，是该租赁资产在租赁协议期末日的公允价值。当着在租赁协议期末日租赁资产的所有权不转移的情况下，租赁资产由出租人收回和处分，其变现值归出租人所有。而该变现值未必就是该资产的公允价值。也就是说，出租人在那时也许能实现残值，也许不能实现残值。在承租人对残值无担
14、保的情况下，出租人变现时的损失，由自己承担；在承租人对残值作担保的情况下，出租人将确保实现残值，而不会有变现损失的风险。如前所述，有担保的残值是最小租赁付款的构成部分。关于“租赁协议中的毛出资”。首先，这是一个从出租人角度看的概念；其次，在本准则中，它是由最小租赁付款和无担保残值这两个部分构成和表示的。为什么称为“毛出资”呢？是因为，它不仅包含出租人在该租赁协议项下所提供的、被占用的资金（本金）本身，以及出租人在租赁期限内需逐期承担的该资金的未收回部分的占用成本（借款利息），而且还包含出租人的财务收益。可见，它同我国会计制度中的“租赁应收款”是同一概念。关于“租赁协议中的净出资”。它是“租赁协
15、议中的毛出资”用隐含利率折现后的值。因此，它类似于我们平时所说的出租人的购置成本或实投资金、起始成本之类。关于“未实现财务收益”。它是“租赁协议中的毛出资”与“租赁协议中的净出资”之差。关于“租赁协议中的隐含利率”。这是一个把“租赁协议中的毛出资”折现为“租赁协议中的净出资”时用的参数，是一个折现率。从本准则的规定看，隐含利率是指某个可以确定的折现率。可见，隐含利率必定是在该租赁协议中所明示的、据以计算租赁应付款的那个利率。因此，也可以把它理解为就是我们平时所说的“租赁利率”。关于“承租人的另行借款利率”。这个用语的含义不难理解。值得注意的是，之所以需要这一用语，显然是因为，并非在任何租赁协议
16、中都有如上所述的明示的、据以计算租赁应付款的利率。在对租赁应付款的计算依据并无明示的情况下，为了把“租赁协议中的毛出资”折现为“租赁协议中的净出资”，就只能用“承租人的另行借款利率”作为折现率了。关于“随机租金”。随机租金的形式是多种多样的。其共同的特点有两个，一是支付金额的计算不仅以时间为参数，二是其金额不固定。从本准则对随机租金的规定推论，前面讲到的“最小租赁付款”的金额应该是固定的，不包括各期浮动的利率计算的租金。四、 关于融资租赁的会计处理（一） 承租人的会计处理在承租人的财务报表中，融资租赁在租赁开始日以等额的资产和负债确认。本准则规定，资产和负债的金额应是承租人的“最小租赁付款额”折现到租赁开始日的金额或该租赁资产在租
