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1、最新税收政策解读企业所得税政策解读（一） 主讲老师：王越一、企业资产损失所得税扣除管理办法解读鉴于国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告（国家税务总局公告 2011 年第 25 号）公告是建立在国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988 号）文件的基础上的，因此结合新旧资产损失税前扣除管理办法进行解析，从两个文件各自表述角度进行比较，能够更好的解析 25 号公告。因此选择两个文件的重要条款进行比较解析，如表所示:25 号公告 88 号文件 对比解析第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应
2、收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。25 号公告取消了旧办法“与取得应税收入有关”表述，“与取得应税收入有关”本身就是个错误的表述，因为与取得免税收入有关的资产损失同样是可以扣除的。“用于经营管理活动”的表述更加准确。新公告
3、还对应收账款扩大了范围，包括各类垫款及企业间往来款项，即在旧办法的基础上增加了其他应收款，比如垫付的出差费用等，新公告还将“无形资产”纳入资产损失范畴。第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合通知和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。25 号公告之所以要规定法定资产损失，主要是维护纳税人权益，如果非得等到实际资产损失时才允许税前扣除，等于是占用了纳税人的资金，法定资产损失中的资产实际处置或转让的处理并非是纳税人的原因，因此新公告出台“法定资产损失”目的就是
4、让企业早点得到税前扣除。第四条企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。25 号公告强调企业必须在资产损失实际发生且会计上已作损失处理的年度才能申报税前扣除，主要目的是保持税收与会计处理的一致性，如果资产损失已发生，但未作会计处理怎么办？能否作为会计差错补正会计分录并追加税前扣除？从本条分析，应当是不允许的，因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，即使以后补做会计处理，也不可以税前扣除。第五条企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税
5、务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。第三条企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。 因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。88 号文件采取的是资产损失扣除审批或备案制，25 号公告统一为申报扣除，不再要求审批，但企业必须按税务机关规定准备相应资料凭证，以证明资产损失发生的真实性、合理性、合法性。第六条企业以前年度发生的资产损失未能
6、在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发
7、生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，第三条企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。25 号公告对实际资产损失追补确认年限明确为 5 年，而在此之前对于追补确认期限有两种理解，一种意见认为无限期追补确认，这种意见税务机关很难认可；另
8、一种意见认为依据税收征管法规定，即纳税人因资产损失未能扣除而多缴的税款，纳税人发现后，三年内可以申请退税并加算银行同期存款利息。即追补确认期为3 年。现在明确为 5 年，恰好和弥补亏损期限一致起来，另外还有例外规定，即“因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。”这主要是为解决历史遗留问题打下的伏笔。“法定资产损失申报年底扣除”什么意思？法定资产损失其实并没有实际处置，没有办法确定实际处置损失，因
9、而只能是申报时并按前款办法进行税务处理。 允许扣除。比如金融机构应清算而未清算超过 3 年的，即应估计一个损失额，例如第一年损失额为1 000 万，申报税前扣除后，次年实际损失额为 1 500 万元，则可以追加扣除 500 万元，如果实际损失额为 800 万元，则纳税调增 200 万元。88 号文件规定“予以退税或抵顶企业当期应纳税款”，但 25 号公告取消了退税，只允许纳税人抵顶税款，无疑占用了纳税人一笔资金。第七条企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。第八条企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申
10、报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。第四条企业发生的资产损失，按本办法规定须经有关税务机关审批的，应在规定时间内按程序及时申报和审批。清单申报基本类同于 88 号文件备案管理，专项申报基本类同于 88号文件审批管理类，清单申报中有关会计核算资料和纳税资料只是留存备查
11、，而专项申报必须提供会计核算资料和相关纳税资料，税务机关要详细审查。第九条下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、第五条企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。 88 号文件没有体现避税原则，25号公告则两处出现“公允价格”和“市场公平价格”，强调了反避税原则，另外非货币资产应当包括长期股权投资、无形资产和变卖非货币资产的损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗；（消耗性生物资产）（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到
12、或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第十条前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失： （一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失； （二）企业各项存货发生的正常损耗； （三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损
13、失； （五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失； （六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。 上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。 企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。不准备持有至到期的债券性投资，而 88 号文件则没有包括，因此企业在正常经营活动中转让无形资产、在建工程等同样可以清单扣除，不必再专项扣除。25 号公告还取消了 88 号文件的第六项，总局不再有什么经确认不需经税务机关审批的其他资产损失了，因为非货币资产已经包括在公告第一
14、项中。第十一条 在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：（一）总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；（二）总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；（三）总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的25 号公告采取属地管理与汇总管理的有效结合，分支机构与总机构的沟通，分支机构与总机构税务主管机关的沟通，双管齐下确保不出问题，体现效率原则，分支机构资产损失即使属于专项申报内容，如无另外规定，总机构向主管税务机
15、关清单申报即可，打包资产损失由总机构进行专项申报也体现了务实原则，因为分支机构没有这个能力与资源去核实打包资产的损失。资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。第十三条属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。第八条税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第 45 日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。25 号公告只给予了专项申报的延期，清单申报不得延期，但没有规定延期期限多少天，25 号公告强调申报和汇算清缴同时进行，意味着旧办
16、法的年度终了 45 日内提请损失审批的规定取消了，这就给了企业更多的时间予以准备相应资料，是个利好政策。第十四条企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。第十五条税务机关应按分项建档、分级管理的原则，建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及时进行评估。第九条企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理。各级税务机关应将资产损失审批纳入岗位责任制考核体系，根据本办法的要求，规范程序，明确责任，建立健全监督制约机制和责任追究制度。88 号文件要求税务机关实地核查，而面对大量的资产损失，税务机关没有能力做到实地核查，针对这种实际情况，25 号公告采用了评估方式，评估有疑点或金额较大等情况才去现场核查。对资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不
