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1、第四编对特殊事项的考虑第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑历年考情概况本章属于重点章节。由于集团审计单独作为教材的一章，且在审计实务中的业务大多与集团审计相关，本章内容又涉及到审计基本原理，本章理所当然的成了命题的热点。以往考题每年必有一道简答题，近年多为选择题。考点一般与重要性、对重要组成部分或不重要组成部分实施的程序，以及集团项目组参与组成部分注册会计师的程度等内容相关。预计今年考核分值在6分左右，考题在选择题、简答题以及综合题中均有可能进行考查。学习方法与应试技巧在学习时，应注意：（1）领会不同组成部分的分类标准，掌握针对不重要组成部分、因规模重要或因风险重要的组成部分而实施的程序不同。
2、（2）结合集团项目组和组成部分注册会计师的定义，了解其不同的责任。理解何时集团项目组需要了解组成部分注册会计师及了解事项、怎样消除不利影响等。（3）理解集团财务报表审计的重要性的特点，掌握如何确定，谁来确定组成部分实际执行的重要性。（4）对合并过程、与组成部分注册会计师及集团管理层和治理层的沟通、评价审计证据的充分性和适当性作基本了解。知识点：与集团财务报表审计有关的概念与责任一、与集团财务报表审计有关的概念（一）集团集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。（二）集团财务报表1.是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报
3、表；2.也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表（三）组成部分组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。（四）重要组成部分【多选题】（2016年）下列各项中，可能属于集团财务报表审计中的组成部分的有（）。A.集团内的母公司B.集团内子公司对外投资的联营企业C.集团的分支机构D.集团的职能部门正确答案ABCD答案解析选项ABCD均可能属于组成集团财务报表审计的组成部分。（五）集团项目组集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分
4、注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。（六）组成部分注册会计师组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。【知识点拨】组成部分注册会计师与对组成部分单独出具审计报告的注册会计师是有区别的，后者是基于发表审计意见为目的，按照审计准则的要求，对被审计单位财务报表执行审计工作的注册会计师（执行法定的审计业务）。后者可同意作为组成部分注册会计师。只有在以集团审计为目的，按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。在这种情况下，该注册会计师才能作
5、为组成部分注册会计师。二、集团审计的责任设定和注册会计师的目标（一）集团财务报表审计中的责任设定集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。1.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。2.如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。3.如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项
6、目组需要在形成保留/否定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分、适当审计证据的原因，除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。（二）注册会计师的目标集团财务报表审计目标：1.就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；2.针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。知识点：业务的承接与保持、了解集团及其环境一、在承接与保持阶段获取了解集团项目组应当了解集团及其
7、环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。（一）新审计业务如果是新业务，集团项目组可以通过下列途径了解集团及其环境、集团组成部分及其环境：（1）集团管理层提供的信息；（2）与集团管理层的沟通；（3）如适用，与前任集团项目组、组成部分管理层或组成部分注册会计师的沟通。（二）连续审计业务如果是连续审计业务，集团项目组获取充分、适当的审计证据的能力可能受某些方面重大变化的影响，包括集团组织结构的变化、关键管理人员在构成上的变化、集
8、团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑、集团层面控制的变化等。（三）业务约定条款业务约定条款需要明确适用的财务报告编制基础。集团审计业务约定条款可能还需要包括下列事项：（1）在法律法规允许的范围内，集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能地不受限制；（2）组成部分注册会计师与组成部分治理层、组成部分管理层之间进行的重要沟通（包括就值得关注的内部控制缺陷进行的沟通），也应当告知集团项目组。（3）监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组；（4）如果集团项目组认为有必要，应当允许集团项目组接触组成部分信息、组成部分治理层、组成部分管理层和组成部分注册会计师（包括集团项
9、目组需要获取的相关审计工作底稿），以及允许集团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。（四）审计范围受到限制如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：审计范围受到限制对集团审计业务承接与保持的影响业务类型 应对措施 新业务 拒绝接受业务委托 如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见 连续审计业务 在法律法规允许的情况下，解除业务约
10、定 二、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境在集团审计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。注册会计师需要识别和评估舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。为识别和评估重大错报风险，注册会计师应当了解：（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。（一）了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的程序集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风
11、险：（1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；（2）从组成部分注册会计师获取的信息。集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划，这是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。（二）了解集团管理层下达的指令为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令（目的）。这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求（说明）。通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式（形式）。（三）集团项目组成员和组成部分注册会计师的讨论项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致
12、被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。三、了解组成部分注册会计师（一）对组成部分注册会计师的了解1.了解的前提条件（1）需要了解：只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。（2）不需要了解：如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。2.了解的内容：如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的
13、职业道德要求，特别是独立性要求；（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；（3）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中；（4）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。3.消除不利影响的程序如果了解到组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的要求情形，集团项目组可以通过实施以下程序，以降低或消除其不利影响。（1）通过参与组成部分注册会计师的工作；（2）实施追加的风险评估程序（3）对组成部分财务信息实施进一步审计程序但不是所有的不利影响都可以通过以上程序得以消除的。如：组成部分注册会计师不具有独立性的影响。（二）由集团项目组独立执行相关工作在下列情况下，集
14、团项目组应当就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作：（1）组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求；（2）集团项目组对组成部分注册会计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑。（三）集团项目组参与组成部分注册会计师的工作集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除以下不利影响：1.对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识）。2.组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中的影响。集团项目组通过参与组成部分注册会计师的工作不能消除的影响集团项目组参与组成部分注册会计师的工作可消除的影响1.不符合集团审计的独立性要求2.职业道德存在重大疑虑3.专业胜任能力存在重大疑虑4.监管环境存在重大疑虑1.对注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识）2.注册会计师未处于积极有效的监管环境中【例题单选题】如果组成部分注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者集团项目组对上述事项存在疑虑，那么，集团项目组（）。A.应当拒绝接受委托B.发表保留或无法表示意见的审计报告C.发表保留或否定意见的
