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1、第二节股份支付的确认和计量四、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积【例题单选题】218年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自218年1月1日起在甲公司连续服务满3年，即可以每
2、股5元的价格购买1万股甲公司普通股股票。218年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。218年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管人员离开公司。218年12月31日，甲公司授予高管人员的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在218年应确认的管理费用金额为（）万元。A.195 B.216.67C.225D.250【答案】C【解析】甲公司因该股份支付协议在218年应确认的管理费用金额=（50-5）1151/3=225（万元）。2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。借：管理费用等贷：
3、应付职工薪酬（三）可行权日之后1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反会计分录。（四）回购股份进行职工期权激励1.回购股份借：库存股贷：银行存款（实际支付的款项）2.确认成本费用借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积3.职工行权借：银行存款（企业收到的股票价款）资本公积其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额）贷：库存股（交付给职工的库存股成本）资本公积股本溢价（
4、差额）【例题单选题】217年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。218年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。218年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。218年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（）万元。A.200B.300C.500D.1700【答案】B【解析】行权时收到的
5、款项=5026=600（万元），冲减的“资本公积其他资本公积”=50212=1200（万元），冲减的库存股=10015=1500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1200-1500=300（万元）。五、限制性股票的会计处理实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（一）授予日的会计处理1.收到认
6、股款借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续）贷：股本资本公积股本溢价2.就回购义务确认负债借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）贷：其他应付款限制性股票回购义务（二）等待期内的会计处理1.与股份支付有关的会计处理按权益结算股份支付确认与计量原则处理。【提示】（1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量；（2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。【
7、例题】217年1月2日，甲公司与100名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予15万份限制性股票。该限制性股票自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均解锁，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排。假定100名高管人员3年内没有人离开，且每年均满足可行权条件。授予日限制性股票的公允价值为6元。第1个子计划：等待期1年，行权数量5万股第2个子计划：等待期2年，行权数量5万股第3个子计划：等待期3年，行权数量5万股 217年计入管理费用金额=10056+100561/2+100561/3=5 500（万元）。218年计入管理费用金额=10
8、056+100562/2+100562/3-5 500=2 500（万元）。219年计入管理费用金额=10056+100562/2+100563/3-5 500-2 500=1 000（万元）。2.分配现金股利的会计处理现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件
9、的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。【关键点】预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。项目预计未来可解锁预计未来不可解锁现金股利可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利同时，按分配的现金股利金额借：其他应付款限制性股票回购义务贷：库存股实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借：其他应付款限制性股票回购义务贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可
10、解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致现金股利不可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借：管理费用等贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致（三）解锁日的会计处理1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（应支付的
11、金额）贷：银行存款同时：借：股本资本公积股本溢价（差额）贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）六.集团股份支付的处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债
12、的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。上述规定图示如下：基本原则是“谁受益、谁确认成本费用”等待期内具体账务处理如下：1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：
13、管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积贷：长期股权投资【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积管理费用等（差额，也可能在贷方）贷：长期股权投资【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结
