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1、保留意见 应该保留什么保留意见是注册会计师认为被审计单位的经营活动和会计报表在整体上是公允的，但在个别方面存在重要错误或问题而给予的一种大部分肯定、局部否定或不表态的评价。一是不符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定，且未调整的事项。一般来说，注册会计师在审计过程中根据企业会计准则和国家其他财务会计法规的规定提出的应予调整的项目，被审计单位已经做了处理的（如调整审计本年度会计报表，或虽未调整但在会计报表的附注中加以反映的），审计报告中就不再表示保留，只在相应的审计工作底稿中列示。但被审计单位对于注册会计师认为比较重要的审计调整事项不进行调整，注册会计师应将这些对审计意见有较大影响的内
2、容在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出这些调整对被审计单位提供的会计报表可能产生的影响。二是审计范围受到局部限制。由于种种原因，注册会计师在审计过程中应实施的审计程序，由于审计范围受到局部限制而无法实施，也难于实施必要的替代审计程序，而且因无法实施审计程序对被审计单位的会计报表可能产生影响。在这种情况下，我们称审计受到“范围限制”。 范围限制既可能是委托人或被审计单位所强加的，也可能是环境造成的。委托人或被审计单位施加限制的例子很多。如：（1 ）不准许注册会计师函证其应收款项；（2）注册会计师未能进行存货监盘；（3）拒签被审计单位声明书；（4 ）未能让注册会计师对被审计单位在境外的子公司进
3、行审计；（5 ）拒绝向注册会计师提供有关的董事会和管理当局的会议记录。因环境造成限制的例子包括：（1 ）委托时间太迟，以至于不能执行在当时情况下被认为是必要的审计程序，如年末存货盘点的观察等；（2）在境外有较多的子公司， 难以安排注册会计师对其全部进行审计；（3）被审计单位会计记录不完整等。三是不符合一贯性原则的事项。即被审计单位的个别会计处理方法，虽符合企业会计准则和国家其他财务会计法规的规定，但前后期不一贯，变更不合理，影响重大，且不披露。这种不一贯并不是因为运用了新的会计准则或国家其他财务会计法规的规定，也不能证明更加合理和适用，而且这种不一贯导致对会计报表反映的影响是可以计量的。需要指
4、出的是，不要将带说明段的无保留意见审计报告与保留意见审计报告混为一谈。出具带说明段的无保留意见审计报告是注册会计师在对被审计单位审计结果在总体上表示满意，但认为存在某些有必要说明的信息而在审计报告的意见段之后附加说明段。而出具保留意见的审计报告，则是注册会计师在审计过程中审计范围受到限制或发现被审计单位的重大错误，而被审计单位拒绝调整时而出具的，对某些事项有所保留而表示的一种意见。二者存在着本质上的差别。这种差别有三点：一是性质不同，一个是无保留意见，一个保留意见；二是同意见段的关系不同，一个是补充关系，一个是因果关系；三是位置不同，一个在意见段之后，一个在意见段之前。中国证券报浙江天健会计师事务所 胡少先一九九九年二月三日
