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1、合并财务报表 淮阴工学院 经济管理学院 王建兵 FINANCIAL STATEMENTS Chapter 1 级会计级会计 高 Advanced accounting 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以 下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个 别财务报表(指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别， 将其称之为个别财务报表)相比，合并财务报表反映的是企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括 母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是
2、法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并 财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资 料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公 司、子公司相互之间发生的内部交易(以下简称内部交易)对合并财务 报表的影响编制的。 合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务 状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出 经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地 粉饰财务报表的情况的发生。 一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定： 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财
3、务和经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特 征： 1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务 和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被 投资单位执行。 2控制的内容是另个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策， 这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可 以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营 活动的决策权。如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的 主体经营活动的政策。 3控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持 经济利益、保护经济利益，或者降低所分
4、担的损失等。 4控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章 程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使，也 可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。 二、母公司和子公司的定义 (一)母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主 体。下同)。从母公司的定义可以看出母公司要求同时 具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足 合并报表准则所规定的控制的要求能够决定另一个企业 的财务和经营政策。并能据以从另一个企业的经营活动 中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也 可以同时控制多个子公司，如图。 二是母公司
5、可以是企业，如公司法所规范的 股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企 业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 (二)子公司的定义 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义 可以看出。子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一 个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同 时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合 营企业，而不是子公司。 二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股 份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业 形式的、但形成会计主体的其他组织。如基金以及信托 项目等特殊目的主体等。 三、控制标准的具体应用 (一
6、)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并 范围 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够 控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范 围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、 利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报 酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少 注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决 权。表决权比例通常与其出资
7、比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公 司章程另有规定的除外。 当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控 制权，能够主导该被投资单位的股东大会(或股东会下同)，特别是董事会。并对其生 产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下。子公司处在母公司的直接控制和管 理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活 动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以 上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合 并范围。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： (
8、1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，图1所示，P公司直接拥有 S公司表决权的80，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表 时，必须将S公司纳入其合并范围。 (2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公 司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图2所示，P公司拥有Sl公 司80的表决权，而S1公司又拥有S3公司70的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司 通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P 公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是
9、，P公司间 接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司为前提的。 (3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计 拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同 时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投 资单位半数以上的表决权。例如，如图342所示，P公司拥有S2公司90的表决权，拥有 S4公司30的表决权；S2公司拥有S4公司60的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的 子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60的表决权，与直接拥有30的表决权 合计，P公司共拥有S4公司
10、90的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并 财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。 拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图341所示，尽管P公司拥有S公 司80的表决权，但是如果S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的控制 权已经转移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公 司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的 合并范围的情况
11、在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情 况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控 制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。 (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以 上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其 中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投 资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情 况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资 单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。 (2)根据公
12、司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这 种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政 策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活 动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控 制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的 子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。 (3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况 是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单 位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳 入母公司的合并财务报表的合并
13、范围。这里的“多数”是指超过半数以 上(不包括半数)。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似 机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 (4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母 公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决 策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成 为事实上的子公司。因此，也应将其纳入母公司的合并财务报表的合并 范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。同样，需要注 意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位， 否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权
14、，满足上述四个条 件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定 为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母 公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司 由11人董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5 公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数 通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在 这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少 土名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也 就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合控制标 准，P公司不能
15、控制S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不 是S5公司的母公司，P公司不应当将S5公司纳人其合并财务报表的合 并范围。 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位 的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 (1)所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股 权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券 或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不 可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 (2)应当考虑影
16、响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条 款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个 人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。 (3)不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或 个人在被投资单位的潜在表决权。 (4)不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还 要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。 (5)潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东 和少数股东之间的分配比例。 （四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主 要因素 1 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业 务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产
