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1、合并财务报表专题丁 红燕 主讲： dhycarol 合并财务报表的处理规定 原制度 财会字199511号：合并会计报表暂行规定 财会二字19962号：关于合并会计报表合并范围请示 的复函 财会函字199910号：关于资不抵债公司合并报表问题 请示的复函 财会200025号：企业会计制度 财会200218号：关于执行企业会计制度和相关会 计准则有关问题解答 财会200310号：关于执行企业会计制度和相关会 计准则有关问题解答（二） 新准则：企业会计准则第33号合并财务报表 ，企业会计准则第20号企业合并 企业会计准则第33号 Accounting Standards for Business E
2、nterprises No. 33 合并财务报表 Consolidated Financial Statements 内容提要 合并财务报表概述 购买日后的合并财务报表 股权变动 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 新旧对比和衔接 一、概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金 流量的财务报表。 反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体 ，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体 。 合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为 基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司 的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公 司相互之间发生的内部交易对
3、合并财务报表的影 响编制的。 一、概述 （一）谁应当编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企 业（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。 （二）合并范围 1、确定合并范围的基础 基本原则：控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的 财务和经营政策，并能据以从另一个企业的 经营活动中获取利益的权力。 确定合并范围，更应当强调实质重于形式 原则，综合考虑所有相关事实和因素进行 判断，如考虑被投资单位各个投资者的持 股情况、投资者之间的相互关系、公司治 理结构、潜在表决权等因素。 1、确定合并范围的基础 控制的特征 控制的主体是唯一的，不是两方
4、或者多方； 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活 动的财务和经营政策，这些财务和经营政策 一般是通过表决权来决定的； 控制的目的是为了获取经济利益； 控制的性质是一种权力，是一种法定权力， 也可以是通过公司章程或协议、投资者之间 的协议授予的权力。 1、确定合并范围的基础 表决权比例标准 80% P 公司 S 公司 （1）直接持股 举例 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司 S4 公司S3公司 （2）间接持股 父子孙结构 兄弟联属 结构 P公司间接 拥有S3公 司56%的 权益。 P公司直接 拥有S4公司 30%，间接 拥有27%，共 合并57%的 权益。 举例
5、 （3）相互持股 P公司 S公司 80% 20% 母子公司 相互持股 子公司拥有母公司 20%的股份，相 当于间接拥有自 身16%的股份， 因此，母公司实 际拥有子公司 64%的股份。 1、确定合并范围的基础 实质控制标准 （1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位 半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单 位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构 的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数 表决权。 1、确定合并范围的基础 潜在表决权标准 企业和其他企业持有的被投资单位的当期可 转换的可转换公司债券、当期可执行的认股 权证等潜在表决
6、权因素。 2、合并范围 应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单 位 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的 主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务 性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的 合并范围。 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受 到限制的境外子公司，如果该被投资单位的 财务和经营政策仍由本公司决定，也应当并 入合并范围。 2、合并范围 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入 合并财务报表合并范围。 原采用比例合并法核算的合营企业，应采 用权益法核算。 下列不是母公司的子公司，不进行合 并： 已宣告清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能控制的其他被投资单位 （三
7、）合并财务报表的种类 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者（股东）权益变动表 合并现金流量表 附注 （四）合并报表的编制 1、母公司编制合并报表的前提准备 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根 据其他有关资料，按照权益法调整对子公司 的长期股权投资后，由母公司编制。 统一子公司所采用的会计政策。 统一子公司的会计期间。 2、子公司编制合并报表前的准备 应当向母公司提供财务报表； 采用的与母公司不一致的会计政策及其影 响金额； 与母公司不一致的会计期间的说明； 与母公司、其他子公司之间发生的所有内 部交易的相关资料； 所有者权益变动的有关资料； 母公司编制合并财务报表所需要的其他资 料。 3
8、、编制程序 （1）将母子公司单独财务报表列于合并工 作底稿中 （2）编制抵销及调整分录 （3）计算合并财务报表各项目的合并金额 （4）填列合并财务报表 （2）编制抵销及调整分录 长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额 ； 抵销公司间内部损益； 将来自子公司的投资收益和股利加以抵销，并 将对子公司长期股权投资调整为期初余额； 抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子 公司的股东权益账户； 商誉的减值测试； 抵销其他相对账户。 抵消相对账户对应表 母公司账账上子公司账账上 长长期股权权投子子公司 基本相对账户对账户股东权东权 益账户账户 应应收（应应付）账账款应应付（应应收）账账款 预预付（收）
9、账账款预预收（付）账账款 利息收入（费费用）利息费费用（收入） 股利收入（宣告股利）宣告股利（股利收入) 应应收管理费费应应付管理费费 营业营业 收入（购货购货 ）购货购货 （营业营业 收入） 计入少数股东权益和少数股 东损益 子公司所有者权益中不属于母公司的份额 ，应当作为少数股东权益（少数股权）。 将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权 益项目下以“少数股东权益”项目列示； 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额 ，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数 股东损益”项目列示； 计入少数股东权益和少数股 东损益 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股 东在该子公司期初所有者权益份额，其
10、余额应 当分别按下列情况进行处理： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并 且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当 冲减少数股东权益； 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的， 该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公 司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所 有者权益所承担的属于少数股东的损失之前， 应当全部归属于母公司的所有者权益。 （3）计算合并财务报表各项目的合 并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金 额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资 产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项 目和费用项目等的合并金额。 资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金 额，加上该项目
11、抵销分录有关的借方发生额， 减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确 定； 负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根 据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关 借方发生额，加上该项目抵销分录有关贷方发 生额计算确定； 计算合并财务报表各项目的合并金额 有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其 合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵 消分录有关的借方发生额，加上该项目抵消分 录有关的贷方发生额计算确定； 有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加 总金额，加上该项目抵消分录有关借方发生额 ，减去该项目抵消分录有关贷方发生额计算确 定。 （五）合并财务报表的局限性 无法向少数股东、子公司债权人和监
12、管机 构提供信息； 合并财务报表的部分数据不能代表实际情 况； 如：合并利润表中的净利润包含了母公司占 有子公司未分配利润部分，并不代表母公司 可供分配的利润。 财务指标或比率在用途上受限。 （六）披露 子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性 质、母公司的持股比例和表决权比例； 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表 决权不足半数但能对其形成控制的原因； 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半 数以上的表决权但未能对其形成控制的原因； 子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编 制合并财务报表的处理方法及其影响； （六）披露 子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财 务报表的处理
13、方法及其影响； 本期增加子公司，按照企业合并会计准则的规定 进行披露； 本期不再纳入合并范围的原子公司； 子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的 情况。 二、合并日后合并财务报表 的编制 合并资产负债表 合并利润表 （一）合并资产负债表 1、对子公司的个别财务报表进行调整 属于同一控制下企业合并中取得的子公司 会计政策和会计期间调整 抵消内部交易 属于非同一控制下企业合并中取得的子公 司 会计政策和会计期间 以购买日公允价值为基础调整个别财务报表 抵消内部交易。 2、按权益法调整投资 长期股权投资按照权益法进行调整 在合并工作底稿中调整 例：2007年1月1日，P公司用银行存款3 000万
14、元购得S公司80% 的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。2007年1月1 日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元 ，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元 。 2007年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积100 万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金 股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出 售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万 元。 2007年12月31日，S公司的股东权益为4 000万元，其中股本 为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，
15、未分配利润为300万元。 根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的 公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公 楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均 法折旧，折旧年限为20年。 假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公 司及合并资产、负债的所得税影响。 （1）调整折旧 借：管理费用 5 贷：累计折旧 5 则S公司2007年的净利润为（1 000-5）995万元。 （2）将长期股权投资由成本法调整为权益法 确认P公司在2007年S公司所实现的净利润中所享有的份额 借：长期股权投资 796 贷：投资收益 796 抵销原按成本法确认的投资收益 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 确认P公司在2007年S公司除净损益以外所有者权 益的其他变动中享有的份额 借：长期股权投资 80 贷：资本公积其他资本公积 80 在
