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1、特殊业务准则 第7号-非货币性资产交换 第12号-债务重组 第13号-或有事项 第16号-政府补助 第17号-借款费用 第20号-企业合并 第28号-会计政策、会计估计变更和差 错更正 第33号-合并财务报告 第7号-非货币性资产交换 (一)、非货币性资产交换概述 (二)、非货币性资产交换的计量 (三)、非货币性资产交换的会计处理 (四)、与现行规定的主要区别 第7号-非货币性资产交换 一、非货币性资产交换概述 (一)概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无 形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 不涉及或只涉及少量货币性资产(即补价) 第7号-非货币性资产交换 (二)认
2、定 支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公 允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资 产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币 性资产之和)的比例 低于25%,视为非货币性资产交换,适用本准则 高于25%(含25%),适用企业会计准则第14号收入等 相关准则。 第7号-非货币性资产交换 二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础: 公允价值 必须符合两个条件: 交换具有商业实质 换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值(换出资产) 上述两个条件均不符合 第7号-非货币性资产交换 (一)商业实质的判断 满足以下两个条件之一的,视为具有商业实质: 1.
3、换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同 (1)风险、金额相同,时间不同 (2)时间、金额相同,风险不同 (3)风险、时间相同,金额不同 (4)风险、时间和金额均不同 示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同, 两者进行交换具有商业实质吗? 第7号-非货币性资产交换 (一)商业实质的判断 2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额 与公允价值相比是重大的 从市场参与者角度,两项资产未来现金流量的时间、风险和金 额基本相同或类似,但从资产对企业的作用或价值角度,两者 的“企业特定价值”不同 预计未来现金流量应反映税后现金流量,折现率的选择要考虑 企业自身对资产特
4、定风险的评价 实务中,不同类非货币性资产交换通常具有商业实质,着重应 当关注同类非货币性资产之间的交换 第7号-非货币性资产交换 (二)公允价值的可靠计量 1.资产本身存在活跃市场的,表明资产的公允价值能够 可靠计量 以市场价格为基础确定资产的公允价值 2.类似资产存在活跃市场的,表明资产的公允价值能够可 靠计量 以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础,确定公允价 值 第7号-非货币性资产交换 (二)公允价值的可靠计量 3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易 采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间 不大;或者 在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估 计数的概率能够合
5、理确定 视为公允价值能够可靠计量 参照金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的 公允价值 第7号-非货币性资产交换 三、非货币性资产交换的会计处理 (一)以公允价值为基础确定资产成本的情况下 1.不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) + 相关税费 2.发生补价 支付补价方:换出资产公允价值+补价(或换入资产公允价 值)+相关税费 收到补价方:换入资产公允价值(或换出资产公允价值-补 价)+相关税费 第7号-非货币性资产交换 (一)以公允价值为基础确定资产成本的情况下 3.账务处理 换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据企业会计准则 第14号收入按公允价值确认商品
6、销售收入,同时结转商 品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面 价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和 换出资产账面价值的差额,计入投资收益。 第7号-非货币性资产交换 (二)非货币性资产交换不具有商业实质,或虽具有商业实 质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的,以换出 资产账面价值作为成本,无论是否支付补价,均不确认损益 第7号-非货币性资产交换 示例2:A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小 汽车的账面价值为19万元,公允价值为16万元,B公司小型中 巴账面价值为25万元,公允价值为20
7、万元,A公司支付了4万元 现金,不考虑相关税费(经分析,该交换具有商业实质) A公司 借:固定资产小型中巴 20(16+4) 营业外支出 3 贷:固定资产小汽车 19 现金 4 B公司 借:固定资产小汽车 16(20-4) 现金 4 营业外支出 5 贷:固定资产小型中巴 25 第7号-非货币性资产交换 示例3:A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小 汽车的账面价值为19万元,B公司小型中巴账面价值为25万元 ,假定两辆车的公允价值均不能可靠计量,A公司按照两者账 面价值的差额支付了6万元的现金(不考虑相关税费) A公司 借:固定资产小型中巴 25(19+6) 贷:固定资产小汽车 1
8、9 现金 6 B公司 借:固定资产小汽车 19(25-6) 现金 6 贷:固定资产小型中巴 25 如不符合公允价值计量条件,不论是否支付补价,交易双方均 不确认损益 第7号-非货币性资产交换 四、与现行规定的主要区别 1.计量基础不同:现行准则只允许采用账面价值,新准则允许 在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本,并 确认产生的损益 2.损益的确认原则不同:现行准则下损益的确认取决于是否支 付补价;新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入 资产成本 3.新准则引入了“商业实质”的重要概念 第12号债务重组 一、制定和修订背景 二、债务重组的范围 三、债务重组基本处理方法 四、
9、偿债资产公允价值的计量 五、涉及或有应付(应收)金额的处理 第12号债务重组 一、制定和修订背景 1998年6月12日,发布企业会计准则债务重组 2001年1月18日,修订债务重组准则 2006年2月15日,再次修订 第12号债务重组 二、债务重组的范围 债务重组: 指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人 达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征: 债务人发生财务困难:指因债务人出现资金周转困难或者经 营陷入困境等,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 的情况。 债权人作出让步:指债权人同意发生财务困难的债务人现在 或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债
10、务。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响 第12号债务重组 三、债务重组基本处理方法 债务人: 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额,确认债 务重组利得 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额,按照资产处置处理 债权人: 重组债权的账面余额与受让资产(或者权益)的公允价值之间 的差额,确认债务重组损失,重组债权已计提减值准备的,应 当向从中扣减 受让资产按公允价值入账 第12号债务重组 应用举例: 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100 万元,货款偿还期限为3个月。2007年4月1日,甲公司发生财 务困难,无法偿还到期债务,经与乙公司协商进行债务重组。
11、 双方同意: 以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100 万元,已提累计折旧20万元,净值80万元,公允价值为50万元 。 假定上述资产均未计提减值准备,不考虑相关税费。 计算(债务人): 固定资产处置损失80-50=30万元 债务重组利得100-50=50万元 第12号债务重组 债务人之账务处理: 借:固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷:固定资产 1 000 000 借:应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷:固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 000 第12号债务重组 债权人之账务处
12、理: 借:固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷:应收账款 1000000 第12号债务重组 四、偿债资产公允价值的计量 金融资产(权益性工具): 遵循企业会计准则第22号金融工具确认与计量的 有关规定 存在活跃市场的:市价 不存在活跃市场的:估值 其他资产 资产本身存在活跃市场的:市价 资产本身不存在活跃市场,但存在类似资产活跃市场的, 在市价基础上适当调整 其他情况 第12号债务重组 五、涉及或有应付(应收)金额的处理 债务人:或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确 认条件的,应当将或有应付金额确认为预计负债 债权人:或有应收金额,不予确认 第13号 或有
13、事项 一、或有事项的基本特征 二、预计负债的确认条件 三、预计负债的计量方法 四、亏损合同和重组义务 五、或有事项的披露内容 ( 第13号或有事项 一、或有事项的基本特征 或有事项:过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些 未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来 事项决定 示例:未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、 承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、 商业承兑汇票背书转让或贴现 第13号或-有事项 二、预计负债的确认条件 或有事项产生的义务是企业的现时义务 履行该义务很可能导致经济利益流出企业 该义务的金额能够可靠地计量 基本确定
14、 大于95%小于100% 很可能 大于50%小于等于95% 可能 大于5%小于等于50% 极小可能 大于0小于等于5% 第13号或有事项 三、预计负债的计量方法 (一)后续计量: 资产负债表日进行检查,有确凿证据表明账面价值不能 真实反映当前最佳估计数的,应作相应调整。 (二)具体应用(担保涉及的诉讼): 初始确认: 法院判决/法院未判决 实际金额与确认金额的差额 计入当期损益/滥用会计估计,追溯调整 资产负债表日后事项 调整事项/非调整事项 第13号或有事项 四、亏损合同和重组义务 (一)亏损合同: 履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利 益的合同。 1、原则:待执行合同变为亏损:或有事项 待执行合同:合同各方尚未履行任何合同义务, 或部分地履行了同等义务的合同。 2、方法:亏损合同相关义务满足确认 条件,确认预计负债。 3、前提:合同存在标的资产的,应先对 标的资产进行减值测试。 4、示例:销售合同租赁合同购买合同 第13号或有事项 5、亏损合同示例: 示例1:甲公司2007年9月与乙公司签订合同,在2008年4月 销售100件商品,单位成本估计为1100元,合同单价2000元; 如4月未交货,