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1、借鉴管理会计国际惯例的若干思考自1981年3月NAA下属的管理会计实务委员会发布管理会计公告1A：管理会计的定义斌以来，美国管理会计师协会累计发布了60多项管理珂会计公告。由于新增、修订嵇、合并、废止等原因，形成慎了现在的约40项公告。SMA的发布为各国会计职业团体制定指南提供了蓝本，参英国、加拿大等国会计职业峒团体纷纷发布自己的指南。XX年6月，国际会计师联合会下属的商业领域职业会鼯计师委员会公布了国际管理廊会计公告和国际实务指南序衿言、行为准则制定指南紧以及国际管理会计公告第一楔号使用折现后现金流奂量进行项目评估的征求意法见稿，旨在为优质实务制定轷基本原则和应用指南。PA贵IB委员会还计划
2、制定一系窭列以原则为基础的公告，其座内容包括从风险管理的角度如何进行内部控制、如何有玢效使用成本信息和开展公司埯治理等。实践表明，旨在“为会员及广大工商业集团提募供有关管理会计的概念、政贵策及实务方面的权威性指导”的SMA，同时也为其他姿国家或国际会计职业团体制谴定管理会计公告、应用指南鬃或实务指引提供了最佳借鉴。回顾SMA的演变历程啸，XX年是一个重要节点。莰XX年初，IMA总部领导郡层发生了较大变动，同年IMA决定对SMAs进行大螃规模修订：废止了近一半的冶SMAs，同时又增补了近曳10项新的公告。对比XX年大规模修订前后SMAs池体系的变化，可以为我国管理会计指引体系建设提供很多有益的启
3、示。一、大规徘模修订前后SMA体系的变雠化通过对比大规模修订前直后SMAs的施行体系，可篮以发现如下几个明显变化。废止了与日常财务管理相关窀本的实务公告NAA下属淘的MAPcommitte铙e于早期颁布了资本成本洵、资本成本的运用、理解金融工具、跨国哞公司对金融工具的使用与控制以及营运资本管理：西现金资源等SMAs。但大规模修订后，这几项公告婆均被废止了。如果说资本兰成本和资本成本的运用熠两项公告尚且与管理会计孺有关的话作为管理会计铀重要内容的资本支出预算也坜需要使用资本成本，那么，畴其他三项公告显然属于传统刑财务管理的内容。大幅废湎止了与日常成本管理相关的轨实务公告大规模修订后，除保留了直接
4、材料成本的练定义与计量公告外，早期发布的服务和管理成本的泓分配、直接人工成本的蟆定义与计量、信息系统瓶成本的分配、间接生产电成本会计、货物运输成缗本管理、财产、厂场和刃设备会计方法、仓储成本管理、地产、厂场和遮设备的控制、不动产占钵用成本的会计分类、后胞勤成本管理等公告均被废攉止了。从公告名称可以看出，这些公告的内容主要与日黏常成本管理有关。突出了战略成本管理如前所述，早期的SMAs主要与日常成本管理有关，与战略成本管理相关的公告只有实施树作业成本计算。XX年后奥，除修订了实施作业成本核算外，新增或保留了大量与战略成本管理相关的公告，包括计量生产能力成懿本、实施作业成本核算甓/作业成本管理的工
5、具和技睑术、实施目标成本管理秘的工具和技术、约束理论：管理系统的基础、实施生产能力成本管理系统蜕、设计集成式成本管理系统：创造利润、提高绩效、实施目标成本管理奕、精益企业会计：会计范蠡式的重大变革等。强化了企业绩效管理早期发布鲥的与绩效管理相关的公告仅姣有计量企业业绩和全赳面质量改善两项。其后I虞MA陆续颁布了大量与企业唁绩效管理相关的公告。大规模修订后，现行的SMA包伪括责任的发展演变：会计崮师的可持续发展报告、谬管理全球供应链的总成本荥、有效的标杆管理、烀实施公司环境战略、股尉东价值创造：计量与管理撷、实施集成式绩效管理系疮统的工具和技术、实施集成式供应链管理：打造竞痫争优势、实施集成式供
6、应链管理的工具和技术、杈精益企业基础、实施贱流程管理：改进产品和服务挨、实施自动化工作流管镇理、价值链分析：评估为竞争优势、环境会计的工具和技术：服务企业决策、管理质量改进等，肭这些公告可统一归类为“企业绩效管理”类公告。高膘度重视企业风险管理早期鸶颁布的与企业风险管理直接恩相关的公告仅有内部会计和风险管理成本分类两项。尽管现行的SMA中椎与风险管控有关的公告只有合企业风险管理：框架、要霍素及其整合和企业风险瘃管理：有效实施的工具和技油术两项，但在内容上作了川大幅扩展。二、对我国制网定管理会计指引体系的启示制定中国管理会计指引体系鼢是构建中国特色管理会计体系的核心组成部分。如何统资筹管理会计理
7、论与实践，权扯衡不同企业的性质与规模，陋兼顾不同企业的管理基础、水平与要求，是摆在指引体砦系制定者面前的艰巨任务。鳞借鉴国际惯例，考察国际惯例的发生、发展和演变过程厉，可以得到如下启示。科膂学界定管理会计的外延和内砑涵科学地界定管理会计的外延和内涵，思考管理会计噶的边界，对于从顶层设计的高度谋划制定管理会计指引连体系的框架和应用指引具有凄重要指导意义。以美国为炅例，经过近百年的探索，管理会计目前已经发展至高级沩阶段，其重点开始转向高效地配置资源，通过探寻客户窄价值、股东价值以及组织创呐新因素等来创造价值。与传统管理会计相比，管理会计的范畴被大大拓展了。如前枥所述，精益企业基础、房实施自动化工作
8、流管理等很多SMA超越了传统管垆理会计的范畴。事实上，在美国现行SMA体系中还包筌括管理跨职能团队、亘竞争情报管理：发展全面竞蕲争情报、科技支持、理解并实施互联网电子商镣务等公告。另一方面，笔者认为，早期的SMAs鲲包含了部分与财务管理相关梃的内容。当然，也有学者不碌认同这一观点。以“理解金融工具”为例，他们认为，坎尽管该公告所评估的金融工扛具包括了因企业增加资本、诠投资、降低融资成本等财务钏管理行为而持有或发行的金柞融工具，甚至包括了基于会铟计、税收或管理上的目标而邰持有或发行的金融工具，但公告的重心在于规范金融工具的风险评估与控制：该公告用了大量篇幅分析持有或雉发行金融工具的一般风险、个别
9、金融工具的具体风险与赈特征，以及如何采用期权、莴期货和远期合约套期保值。因此，这类公告属于管理会计活动，而不是财务管理活蘑动。我国的管理会计体系指引是否有必要包括与财务始管理相关的内容？是否有必旱要向下延伸到对管理会计实抄施具有基础和支持作用的活墁动？是否有必要向外拓展到燹管理会计相关领域？显然，匀这些问题的焦点在于管理会计的边界究竟在哪里，管理牮会计的外延和内涵如何界定哈。这是一个可能事关某类应殊用指引取舍存废的大问题。现阶段应突出制定颁布与日常管理实务相关的应用指引箧尽管当前中国有一部分管理基础好、水平优、要求高的企业对管理会计国际最佳结实践存在着迫切需求，但客瑚观来看，中国企业的管理基蚕
10、础薄弱，管理水平较低。因钏此，与我国社会主义市场经湃济体制相适应的管理会计指庶引体系建设就必须立足于这一客观实际。笔者认为，我国现阶段应突出制定颁布与苘日常管理实务相关的应用指忐引，以夯实管理会计应用工怫作的现实基础。即使是那些誉被国际会计职业团体废止的实务指南，只要它适用于中慢国的管理会计实践，我们就旁应吸收采纳，而不能脱离中鲠国实际片面追求所谓国际趋灭同或高大上。从这一指导孔思想出发，现阶段应制定颁布的管理会计指引应突出两类实务。一类是与日常成本茉管理相关的惯例和方法，一猹类是与日常财务管理相关的恂惯例和方法。关于后一类管坻理会计公告，曾任IMA学糕术研究部副总裁的RaefALawson博
11、士说过：宸“管理会计和企业的管理实劣践是紧密结合在一起的，这仑也是IMA发布管理会计坶公告的初衷，旨在面向全巯球财务领域提供有关管理会莲计和财务管理理念、政策和靥实践等方面的应用型指导方辋针，帮助从业人员和学生理毯解管理会计的知识体系及其锑在当下的实际应用。”事实肾上，早期发布的营运资本蹂管理：现金资源引言指出，“为便于对营运资本管理的理解，营运资本构成内容演的相关职能将在以后的公告违中予以讨论”。管理会计师的知识主体公告指出，“管理会计师这一术语意指忖从事主计、司库、财务分析伫、计划与预算、成本会计、戤内部审计、系统与一般会计浈等职能的人员。管理会计师就有诸如财务总经理、副总经理等职位在理财
12、人员芨、主计长、财务主任、预算分析人员、成本分析员及会谱计人员，其他许多人员中”。在现行SMA体系的“管忸理会计实务”模块中，有一啷项财务职能再设计公告溟，该公告从“通过财务职能谐再设计创造价值、新兴财务递职能、管理会计师的作用、瘗定义目标：财务最佳实践、财务职能再设计流程”等方铛面为如何进行财务职能再设闰计提供了指南。这充分表明，把与日常财务管理相关的韫惯例和方法纳入我国管理会樱计指引体系不仅是可行的，镌而且是必需的。以完善提诋升我国企业的最佳实践为基础制定战略成本管理、企业拳绩效管理和企业风险管控应用指引毫无疑问，战略成节本管理、企业绩效管理和企业风险管控已成为当前管理会计国际惯例日益关注
13、的重心。这些领域给传统管理会计带来的持续挑战，使得它幔们也成为管理会计创新思想躯、创新工具和技术不断涌现炔的源泉，是管理会计最具生鳌机与活力的领域。同时也正脂因如此，这些领域的部分国留际惯例相对于国内实践而言可能是超前的，照搬照抄违背了个性化定制、问题导向执和需求导向的管理会计指引体系制定原则。笔者认为，镗对现阶段我国企业在战略成陋本管理、企业绩效管理和企答业风险管控等领域已有的最碌佳实践进行总结、完善和提耱升，以此为基础制定颁布相应的管理会计指引是一种较菀好的选择。其原因在于，这些领域的现有最佳实践本身有表明，我国企业不仅对相应耩的管理会计实践有了现实需吸求，而且解决方案已经本土规化或本土化
14、改造了，并产生藐了良好的效益。另一方面，现有实践必定有完善和提升漶的空间，以提升、改造后的能最佳实践为基础制定的管理炔会计指引对于跟随企业必将悠具有较强的示范、引领和指导作用。顺带指出的是，全匝面预算管理、责任会计等工喽具和技术在中国的运用不仅有诸多的成功实践，而且存在巨大的需求，应把它们纳要入“企业业绩管理”模块制闲定相应的指引。三、结语借鉴管理会计国际惯例不仅第可以从IMA大幅修订SMA前后体系变化的角度来探摔讨，还应该通过考察对比修订前后二者的共同点来思考借鉴什么。比如，前后期的SMA都在理论上有支持、实践上有案例、实施上有工氍具，都注重职业道德对管理涿会计师的重要性，都重视构柝建与完善管理会计师的知识魉主体或能力结构，都试图促矍进管理会计师的职业化和提高会计学的教学水平等，这铅都为我国管理会计指引体系酯的建立提供了范本。此外，浣现行SMAs在内容上可分根为“领导力、战略与道德规酾范”、“科技支持”、“管理会计实务”、“战略成本管理”、“企业绩效管理”叹、“企业风险管控”六大主题或模块，这也是构建我国拒管理会计指引体系的框架可麒资借鉴的。最后，其他国家咭或国际会计职业团体制定管烤理会计应用指南的经验教训也值得研究。由于篇幅所限猹，本文不对此展开讨论。9 / 9
